31. 12. 2013
Davčna obravnava razveljavitve bančnih delnic
Pojasnilo MF z dne 30.12.2013.

V zvezi z davčno obravnavo razveljavitve delnic in prenehanja drugih kvalificiranih obveznosti na podlagi odločbe Banke Slovenije o izrednih ukrepih po Zakonu o dohodnini (13/11-UPB7, 24/12, 30/12, 40/12-ZUJF, 75/12, 94/12 in 96/13; v nadaljevanju: ZDoh-2), pojasnjujemo:
Z zadnjo novelo Zakona o bančništvu (Uradni list RS, št. 131/06, 1/08, 109/08, 19/09, 98/09, 79/10, 52/11-popr., 35/11, 59/2011, 85/11, 48/12, 105/12, 56/13 in 96/13; v nadaljevanju: ZBan-1) je bila omogočena izvedba ukrepov za krepitev stabilnosti bank. Sprejeta pravila vključujejo določbe o možnosti prenehanja ali konverzije kvalificiranih obveznosti banke kot izrednega ukrepa, ki ga lahko izreče Banka Slovenije. S tem je bil sprejet pravni okvir za delitev bremena pri zagotavljanju kapitalske ustreznosti banke med državo na eni strani ter delničarji in upniki banke na drugi strani. S sprejetjem takega ukrepa torej tudi delničarji in določene kategorije upnikov banke v čim večji meri prispevajo k prestrukturiranju banke, ki se sooča z okoliščinami povečanega tveganja, zaradi katerih bi bila ogrožena stabilnost finančnega sistema. Posledično se državna pomoč omeji na najmanjšo potrebno in zmanjšajo potrebni izdatki iz državnega proračuna.

Izredni ukrep prenehanja ali konverzije kvalificiranih obveznosti banke je določen v 261.a členu ZBan-1. V drugem odstavku je določeno kaj mora vsebovati odločba Banke Slovenije o prenehanju kvalificiranih obveznosti. V petem odstavku je določeno, da mora Banka Slovenije v zvezi s prenehanjem ali konverzijo kvalificiranih obveznosti banke zagotoviti, da posamezni upnik zaradi prenehanja ali konverzije kvalificiranih obveznosti banke ne utrpi večjih izgub, kot bi jih utrpel v primeru stečaja banke. Po prvem odstavku 261.e člena ZBan-1 upniki kvalificiranih obveznosti niso upravičeni zahtevati od banke povračila škode ali uveljavljati drugih zahtevkov, ki so pogodbeno dogovorjeni za primer kršitve ali neizpolnitve pogodbenih obveznosti banke, če je kršitev ali neizpolnitev pogodbenih obveznosti banke posledica izrednega ukrepa na podlagi tega zakona.

Banka Slovenije je dne 18.12.2013 izrekla izredne ukrepe petim bankam . Z izrečenimi ukrepi so v celoti prenehale vse kvalificirane obveznosti teh bank, ki predstavljajo osnovni kapital bank in obveznosti bank do upnikov iz naslova podrejenih terjatev, ki bi se v primeru stečaja teh bank poplačale šele po popolnem poplačilu vseh navadnih terjatev do bank. Omenjene kvalificirane obveznosti teh bank so podrobno opredeljene v posamezni odločbi o izrednih ukrepih. Po prenehanju kvalificiranih obveznosti je bilo na podlagi odločbe o izrednih ukrepih izvedeno povečanje osnovnega kapitala teh bank z novimi vložki, ki so bili vplačani 18.12.2013. Na podlagi teh odločb so bile torej vplačane novo izdane delnice.

Iz omenjenega je razvidno, da gre pri sprejetih izrednih ukrepih prenehanja kvalificiranih obveznosti bank za nov ukrep, s katerim lahko nosilec javnega pooblastila (Banka Slovenije) oblastno poseže v nezaključena upniško dolžniška razmerja oziroma v pravice upnikov.
 
a) Delnice
 
S sprejetjem izrednih ukrepov prenehanja kvalificiranih obveznosti omenjenih petih bank so med drugim prenehale obveznosti teh bank do delničarjev iz naslova vplačanega osnovnega kapitala (tj. kvalificirane obveznosti prvega reda iz 1. točke šestega odstavka 261.a člena ZBan-1). Na podlagi odločb o izrednih ukrepih je bil tako v omenjenih bankah osnovni kapital zmanjšan na nič. Zaradi zmanjšanja osnovnega kapitala so bile razveljavljene vse delnice posamezne banke.
V ZDoh-2 davčna obravnava omenjene razveljavitve delnic ni posebej urejena. V 92. členu ZDoh-2 je dobiček iz kapitala opredeljen kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Zato je treba najprej presoditi, ali gre v omenjenem primeru za odsvojitev kapitala, kot je opredeljena v 94. členu ZDoh-2.

Kapital je opredeljen v 93. členu ZDoh-2 in sicer se med kapital po 2. točki omenjenega člena vštevajo tudi vrednostni papirji, torej tudi omenjene delnice bank.
 
Po 94. členu ZDoh-2 se za odsvojitev kapitala po III.6.3. poglavju zakona šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije investicijskega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno. V 95. členu ZDoh-2 so določene neobdavčljive odsvojitve kapitala.

Iz omenjenih določb je razvidno, da se med odsvojitev vštevajo tudi izplačila lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno. Nekatere izjeme so tako določene v 95. členu ZDoh-2.
 
Kot že omenjeno zgoraj gre v primeru obravnavane razveljavitve delnic za nov ukrep, s katerim je Banka Slovenije zakonito posegla v razmerja delničarjev do bank. Razveljavitev delnic se je tako opravila v okviru izrednega ukrepa prenehanja vseh kvalificiranih obveznosti omenjenih bank in sicer zaradi zmanjšanja osnovnega kapitala teh bank, ki je namenjeno delitvi bremena pri zagotavljanju kapitalske ustreznosti oziroma solventnosti teh bank med državo na eni strani ter delničarji in upniki teh bank na drugi strani. Z razveljavitvijo razveljavljene delnice prenehajo obstajati.
 
Razveljavitev delnic, ki jih imajo v omenjenih bankah fizične osebe, se tako šteje za izplačilo lastniških deležev po 94. členu ZDoh-2 in se torej za davčne namene obravnava kot odsvojitev kapitala, pri kateri se ugotavljata dobiček oziroma izguba.
 
Ker so bile delnice razveljavljene brez kakršnegakoli poplačila delničarjev oziroma je vrednost takega poplačila enaka nič, se za davčne namene šteje, da je vrednost delnic ob njihovi odsvojitvi enaka nič.

Skladno z drugim odstavkom 97. člena ZDoh-2 se, kadar je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala v času pridobitve negativna (izguba), lahko v letu, za katero se odmerja dohodnina, za navedeno izgubo zmanjšuje pozitivna davčna osnova za dobiček iz kapitala po tem poglavju, vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova (za dobiček iz kapitala).
 

b) Druge kvalificirane obveznosti bank
 
Na podlagi odločb o izrednih ukrepih so v omenjenih bankah v celoti prenehale tudi druge kvalificirane obveznosti teh bank, tj. kvalificirane obveznosti drugega, tretjega in četrtega reda iz 2. do 4. točke šestega odstavka 261.a člena ZBan-1).
 
Po 4. točki drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 se dohodnine ne plačuje od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi dolžniških vrednostnih papirjev. Pri odsvojitvi dolžniških vrednostnih papirjev se tako ne ugotavljata dobiček oziroma izguba.