Čigav dohodek sme država obdavčiti

Zakonski pripis dobička komanditne družbe in ustavne meje obdavčitve

mag. Franc Derganc
www.modro-poslovanje.si

Povzetek

Pri obdavčitvi komanditne družbe se vprašanje praviloma začne z ugotovitvijo, da je družba pravna oseba in zato zavezanka za davek od dohodkov pravnih oseb. V tem članku se vprašanja lotimo korak prej. Zanima nas, čigav dohodek je dobiček, ki ga zakon pripisuje posameznemu družbeniku, in kaj tak pripis pomeni za obdavčitev družbe. Odgovor iščemo v ustavnih mejah davčne oblasti, nemškem izvoru slovenskih pravil o osebnih družbah ter primerjavi slovenske, nemške, avstrijske in francoske ureditve. Na tej podlagi kritično obravnavamo davčno sklepanje v odločbi Ustavnega sodišča U-I-175/11. Zagovarjamo stališče, da pravna osebnost sama ne pojasni pripadnosti konkretnega dohodka in da vprašanja njegovega nosilca ni mogoče nadomestiti z vprašanjem časa izplačila. Če učinki zakonskega pripisa izključujejo lastni dohodek družbe, njegove obdavčitve pri družbi ni mogoče utemeljiti zgolj z njenim statusom davčne zavezanke.
Ključne besede: komanditna družba, komplementar, komanditist, pripis dobička, gospodarska sposobnost, ZGD-1, ZDDPO-2, ZDoh-2, U-I-175/11.

1 Ustavno izhodišče obdavčitve

Razprava o davkih se pogosto začne pri davčni osnovi in stopnji. Toda pred izračunom obveznosti je treba odgovoriti na preprostejše, vsebinsko pa zahtevnejše vprašanje: kaj država obdavčuje in zakaj to obdavčuje prav pri določeni osebi? Pri davku od dohodka namreč ne zadošča ugotovitev, da je neka dejavnost prinesla dobiček. Pojasniti je treba tudi, komu ta dobiček pripada.
Takšno izhodišče izhaja iz narave davčne oblasti. Ustavno sodišče Republike Slovenije je v odločbi U-I-296/95 davek opredelilo kot neposreden poseg države v zasebno lastnino brez neposrednega povračila. [1] Država torej z davkom poseže v premoženjsko sfero zavezanca. Njena pristojnost, da za javne potrebe predpisuje davke, zato ostaja povezana z ustavnim varstvom lastnine in zahtevo po jasni zakonski podlagi.
Zakonska podlaga je nujna, vendar sama še ne razreši vprašanja, ali je konkretna obremenitev vsebinsko upravičena. Če zakon neko osebo uvršča med davčne zavezance, s tem še ni pojasnjeno, zakaj posamezna korist pomeni prav njen dohodek. Razlika med statusom zavezanca in pripadnostjo dohodka postane posebej pomembna takrat, ko korporacijsko pravo dobiček že povezuje z upravičenji drugih oseb.
1.1 Dohodek mora obstajati in pripadati obremenjeni osebi
Pri tem je treba ločiti neobstoj dohodka od njegove nepripadnosti zavezancu. V prvem primeru gospodarska korist, ki naj bi bila obdavčena, sploh ni nastala. V drugem korist obstaja, vendar se postavlja vprašanje, ali pripada komu drugemu. Od obeh položajev se razlikuje primer, v katerem je oseba korist že pridobila, njeno denarno izplačilo pa je odloženo.
Pomen prve razlike nazorno pokaže španska sodba STC 59/2017. Ustavno sodišče je presojalo občinski davek na povečanje vrednosti mestnih zemljišč, ki je zajel tudi primere, ko povečanja vrednosti ni bilo. Ureditev je razglasilo za protiustavno v delu, v katerem je obremenjevala takšne položaje. Zakonski izračun torej ni mogel nadomestiti gospodarskega dejstva, na katero naj bi se davek nanašal. [4]
Drugo vprašanje je obravnaval francoski ustavni svet v zadevi Société TF1 SA. V davčno osnovo televizijskega izdajatelja so bili vključeni tudi prejemki, ki jih je tretja oseba prejela za svoj račun. Ustavni svet je takšno ureditev zavrnil. Povezanost prejemkov s televizijskim programom ni zadoščala za sklep, da jih je dopustno obdavčiti pri izdajatelju. [2]
Odločbi obravnavata različna davka in različna ustavna reda, vendar skupaj razkrijeta bistvo problema. Država mora najprej ugotoviti, ali obdavčena korist obstaja, nato pa utemeljiti njeno povezavo z osebo, ki jo obremeni. Neobstoječega povečanja premoženja ni mogoče obdavčiti, kakor da bi nastalo; prav tako obstoječega dohodka ni mogoče brez ustrezne podlage pripisati poljubnemu zavezancu.
1.2 Gospodarska sposobnost ni odvisna samo od izplačila
Iz navedenega ne izhaja, da je dopustno obdavčiti samo že nakazani denar. Oseba lahko premoženjsko korist pridobi tudi z nastankom pravice, še preden je ta izpolnjena. V francoski zadevi Époux B. je ustavni svet dopustil obdavčitev kapitalskega dobička kljub odloženemu plačilu dela kupnine, ker je prodajalec že pridobil določeno terjatev, s katero je lahko prosto razpolagal. [7]
Po drugi strani obstoj sredstev pri družbi še ne pomeni, da so ta že dohodek družbenika. Francoska odločba 2012-662 DC opozarja prav na potrebo po stvarni povezavi med davčno osnovo in zavezančevo gospodarsko sposobnostjo. Njenih razlogov ni mogoče razumeti kot splošne prepovedi obdavčitve nerealiziranih vrednosti, temveč jih je treba brati v okviru konkretne presoje. [3]
Za komanditno družbo je zato bistveno, da podatka o tem, kje ostaja denar, ne zamenjamo z odgovorom na vprašanje, komu pripada dobiček. Ta odgovor zahteva razlago pravic družbe in družbenikov. Preden se obrnemo h korporacijskim pravilom, pa je treba natančneje pojasniti, kaj mora biti sploh ugotovljeno za nastanek davčne obveznosti.

2 Zakaj status davčnega zavezanca še ne pojasni njegovega dohodka

Ustavno sodišče je v odločbi U-I-497/18 poudarilo, da mora zakon opredeliti bistvene elemente davčne obveznosti, med njimi zavezanca, predmet obdavčitve, davčno osnovo in stopnjo. [6] Ti elementi so povezani, vendar imajo vsak svojo vlogo. Določba o zavezancu pove, kdo je lahko nosilec obveznosti. Za odmero posameznega davka pa mora obstajati tudi dogodek oziroma korist, ki jo zakon obdavčuje pri tej osebi.
To razlikovanje je pomembno pri ugovoru, da dobiček zaradi zakonskega pripisa pripada družbeniku. Na takšen ugovor ni mogoče vsebinsko odgovoriti samo s sklicevanjem na pravilo, da je družba davčna zavezanka. Odgovor mora pojasniti, zakaj obravnavani rezultat kljub zatrjevanim učinkom pripisa pomeni njen lastni obdavčljivi dohodek.
2.1 Od denarnega toka k vsebini pravnega razmerja
Tudi denarni tok sam zase ne pove dovolj. Prejeto posojilo, vračilo sredstev in plačilo za opravljeno storitev lahko na bančnem računu povzročijo enako povečanje, njihove pravne in davčne posledice pa so različne. V odločbi U-I-497/18 je sodišče pri razlagi dohodka po ZDoh-2 opozorilo prav na vsebino prejemka. Prenos med računi ali prejem posojila ne postane dohodek že zato, ker je bil denar prejet. [6]
Pri pripisu dobička velja enaka potreba po vsebinski razlagi. Ugotoviti je treba, kaj družbenik pridobi, kdaj to pridobi in kako pridobljena pravica vpliva na položaj družbe. Knjiženje je lahko pomemben izraz pravnega razmerja, vendar njegova pojasnitev zahteva več kot navedbo uporabljenega konta. Odločilno je, katero pravico vpis izkazuje.
S tem se odpre razmerje med korporacijskim in davčnim pravom. Davčna ureditev lahko pravne dogodke obravnava posebej, toda njene samostojnosti ni mogoče razumeti tako, da vsebina obdavčenega razmerja postane nepomembna. Če davčno pravo nekemu upravičenju pripisuje drugačen pomen, je treba pokazati pravno podlago za takšno obravnavo.
2.2 Povezava med korporacijskim in davčnim pravom
Na pomen povezovanja pravnih področij opozarja odločba Up-492/11. Ustavno sodišče je pri davčni obravnavi podedovane nepremičnine zavrnilo razlago, ki je povzročala protiustavno razlikovanje glede na trajanje zapuščinskega postopka. Ob tem je pojasnilo tudi uporabo pojmov iz drugih predpisov, kadar v davčni ureditvi nimajo posebnega pomena in takšno razlago dopuščata zakonitost ter namen predpisa. [8]
Za osebne družbe iz tega sledi, da učinkov korporacijskih pravil ni mogoče obiti s splošnim sklicevanjem na davčno samostojnost. Najprej jih je treba razložiti. Šele nato je mogoče presoditi, ali jih davčni zakon prevzema, jih za svoje potrebe spreminja ali od njih odstopa in ali je takšno odstopanje ustavno dopustno.
Korporacijsko pravo ima zato pri določanju nosilca dohodka vsebinsko vlogo. Ureja razmerje, iz katerega dohodek izvira, ter določa upravičenja udeleženih oseb. Vprašanje pa ostaja, koliko lahko zakonodajalec te povezave za davčne namene spremeni. Tu se razlaga posameznega davčnega zakona znova sreča z ustavnimi omejitvami.

3 Meje zakonodajalčeve presoje

Zakonodajalec izbira, katere gospodarske dogodke bo obdavčil in kako bo porazdelil javna bremena. Pri tem ima široko polje presoje. Ustavno sodišče njegove izbire ne nadomešča z iskanjem gospodarsko najprimernejšega davka, vendar sme preveriti, ali izbrana ureditev temelji na stvarnih razlogih in spoštuje ustavne pravice.
Primerjalna praksa, predstavljena v prvem poglavju, pokaže, kje se takšna presoja začne. Španska sodba opozarja na neobstoječo oziroma fiktivno gospodarsko sposobnost, francoska zadeva TF1 pa na neutemeljeno vključevanje tujega vira v davčno osnovo. Francoski ustavni svet pri tem dopušča določene izjeme, predvsem zaradi preprečevanja utaj in izogibanja davkom, vendar zahteva njihovo ustreznost in sorazmernost. [2, 4]
Tem merilom nemška praksa dodaja zahtevo po dosledni izvedbi davčne zasnove. V sodbi z dne 9. decembra 2008 o stroških prevoza na delo je zvezno ustavno sodišče poudarilo povezavo med enakostjo davčne obremenitve in finančno sposobnostjo zavezanca. Odstopanje od izbranega načina ugotavljanja neto dohodka je zahtevalo stvarno utemeljitev. Sam cilj povečanja državnih prihodkov ni zadoščal. [5] Na nezadostnost zgolj fiskalnih razlogov je sodišče ponovno opozorilo v sklepu 2 BvL 8/13. [9]
Te odločbe ne sestavljajo enotnega evropskega testa za obdavčitev komanditnih družb. Dajejo pa uporabna merila za presojo. Če država obdavčuje določen dohodek, mora obstajati razumna povezava med tem dohodkom in obremenjeno osebo. Če od pravne pripadnosti koristi odstopa ali primerljive položaje obravnava različno, mora takšno rešitev vsebinsko utemeljiti.
Pri osebnih družbah je zato treba preveriti, kaj za davčno obravnavo pomenijo osebna odgovornost, poslovodenje in zakonski pripis dobička. Pravna osebnost je pomemben del ureditve, vendar ne more že vnaprej izključiti presoje drugih pravno odločilnih okoliščin. Enako velja za pripis: njegov obstoj je treba upoštevati, njegovo davčno težo pa je mogoče določiti šele po razlagi njegovih učinkov.
Doslej smo torej opredelili merilo presoje. Da bi ga lahko uporabili za slovensko komanditno družbo, moramo razumeti njeno korporacijsko zasnovo. Pri tem je posebej pomembno, da slovenska pravila o pripisu niso nastala samostojno, temveč izhajajo iz nemškega modela osebne družbe.

4 Nemški izvor slovenskih pravil in položaj aktivnega komplementarja

Ustavno sodišče v opombi 15 odločbe U-I-175/11 izrecno navede nemški izvor določb ZGD-1 o razdelitvi dobička in izgube pri družbi z neomejeno odgovornostjo. Slovenske določbe poveže s §§ 120–122 nemškega trgovinskega zakonika, Handelsgesetzbuch oziroma HGB. [10] Zgodovinska razlaga je zato pri obravnavanem vprašanju neposredno povezana z razumevanjem prevzetega instituta.
Pravilo o pripisu je slovensko pravo poznalo že v ZGD iz leta 1993. Drugi odstavek njegovega 95. člena je določal pripis pripadajočega dobička družbenikovemu kapitalskemu deležu, 136. člen pa je za komanditno družbo predvidel uporabo pravil o družbi z neomejeno odgovornostjo, če posebna ureditev ni določala drugače. [11] Gre torej za kontinuiteto korporacijskega pravila, katerega vsebine ni mogoče pojasniti le z davčnim režimom, ki ga danes uporablja Slovenija.
4.1 Podjetniška vloga in osebna odgovornost
Nemški § 161 HGB komanditno družbo zasnuje kot družbo za opravljanje trgovinske dejavnosti pod skupno firmo. Pri nekaterih družbenikih je odgovornost omejena, osebno odgovorni družbeniki pa takšne omejitve nimajo. Zakonski položaj komanditistov je drugačen tudi glede poslovodenja, saj jih § 164 praviloma izključuje iz upravičenja za vodenje poslov. [12]
Takšna ureditev povezuje dve različni obliki sodelovanja pri podjetju. Aktivni komplementar vodi dejavnost in zanjo odgovarja s svojim premoženjem. Komanditist se vključuje pod drugačnimi pogoji glede tveganja in upravljanja. Zato dobička aktivnega komplementarja ni mogoče razumeti samo kot donosa na vloženi kapital. Njegova udeležba pri rezultatu je povezana tudi z delom, poslovnimi odločitvami in osebno premoženjsko izpostavljenostjo.
V tem pogledu je aktivni komplementar fizična oseba funkcionalno primerljiv s samostojnim podjetnikom, ki lahko k podjetju pritegne komanditiste. Primerjava ne izenačuje obeh pravnih položajev. ZGD-1 razlikuje podjetnika kot fizično osebo od družbe, ki ji priznava pravno osebnost. [14] Pokaže pa skupno podjetniško vsebino, zaradi katere je treba morebitno različno obdavčitev razložiti tudi po vsebini in ne le z navedbo organizacijske oblike.
4.2 Kapitalski račun kot izraz družbenikovega položaja
V nemškem modelu se letni rezultat povezuje z individualnim kapitalskim deležem družbenika. Zgodovinski § 120(2) HGB je določal pripis pripadajočega dobička ter zmanjšanje deleža za izgubo in medletne dvige. Jedro pravila o pripisu ohranja tudi ureditev po reformi, uporabljivi od leta 2024. [13]
Kapitalski račun tako spremlja posledice poslovanja za posameznega družbenika. Njegov pomen ni izčrpan s tehničnim zapisom letnega rezultata. Treba ga je razumeti v razmerju med osebno udeležbo pri podjetju, prevzetim tveganjem in upravičenjem do dobička. Prav ta povezava pojasnjuje, zakaj je zgodovinski izvor pomemben tudi za slovensko razlago.
Prevzem nemškega korporacijskega pravila sicer ne pomeni tudi prevzema nemške obdavčitve. Slovenski zakonodajalec je osebne družbe vključil v drugačen pravni in davčni okvir. Vendar mora biti drugačna posledica utemeljena s konkretno razliko v ureditvi. Ni dovolj, da se izvor pravila prizna, njegova vsebinska vloga pa nato prezre.
S tem pridemo do osrednjega korporacijskega vprašanja. Če pripis spreminja individualni premoženjski položaj družbenika, moramo ugotoviti, katero pravico vzpostavi in koliko odločanja o istem dobičku še ostane družbi. Odgovor zahteva ločeno obravnavo komplementarja in komanditista ter primerjavo ureditev, ki podobne družbe zasnujejo drugače.

5 Kako dobiček pridobi svojega upravičenca

Splošna pravica sodelovati pri dobičku še ni enaka pravici do konkretnega letnega rezultata. Družbenik je lahko upravičen do določenega razmerja pri delitvi, ne da bi mu bil posamezni znesek že dodeljen. Lahko pa pravica do njegovega deleža nastane po zakonu, ko je rezultat ugotovljen. Za pripadnost dohodka je razlika med tema položajema bistvena.
5.1 Pripis komplementarju v slovenski in nemški ureditvi
Po 94. členu ZGD-1 se ob letni ugotovitvi rezultata izračuna delež posameznega družbenika, pripadajoči dobiček pa se pripiše njegovemu kapitalskemu deležu. Za komanditno družbo je pomembna smiselna uporaba pravil o družbi z neomejeno odgovornostjo po drugem odstavku 135. člena. [15]
V zakonskem režimu komplementar zato ni odvisen samo od pričakovanja, da mu bo družba nekoč namenila del dobička. Pripis njegov delež že individualizira in spremeni njegov položaj v družbi. Če želimo ta učinek davčno ovrednotiti, moramo pojasniti vsebino nastalega upravičenja, ne zgolj ugotoviti, da denar še ni bil nakazan.
Povezavo med ugotovitvijo rezultata in družbenikovo pravico jasno izraža nemška ureditev. Po § 120 HGB se dobiček pripiše kapitalskemu deležu; § 121 ureja ugotovitev letnih izkazov s sklepom družbenikov, § 122 pa na ugotovljene izkaze navezuje zahtevek za izplačilo izračunanega deleža dobička. [16] Ugotovitev izkazov ima tu drugačno vlogo od posebne odločitve, s katero bi družba dobiček družbeniku šele namenila.
Pri uporabi teh pravil je seveda pomembna tudi družbena pogodba. Nemški § 108 dopušča pogodbena odstopanja, če zakon ne določa drugače. Zakonskega modela zato ni mogoče brez preveritve prenesti na vsako konkretno družbo. Primerjava pa vseeno pokaže, zakaj je treba razlikovati med nastankom individualnega upravičenja in njegovo poznejšo izpolnitvijo.
5.2 Posebnost komanditistovega kapitalskega deleža
Pri komanditistu slovenska ureditev omejuje pripis dobička kapitalskemu deležu do dosega določenega vložka. Razdelitev rezultata ureja 142. člen ZGD-1, z dobičkom povezana izplačilna upravičenja pa 143. člen. [15] Ko je ta meja dosežena, se spremeni način, kako se nadaljnji dobiček izraža v komanditistovem položaju. Iz tega pa ne sledi, da njegov nadaljnji delež dobička ostane brez upravičenca ali avtomatično pripade družbi.
Ločiti je torej treba dobiček, ki povečuje kapitalski delež, od nadaljnjega dobička, do katerega je komanditist upravičen, čeprav se po istem pravilu ne vključuje več v ta delež. Meja kapitalizacije ni hkrati zgornja meja pravice do dobička. Pravna narava posameznega upravičenja mora biti razložena posebej.
Skupni zgodovinski vzor pokažeta nekdanja nemški in avstrijski § 167(2) HGB. Oba sta pripis komanditistovemu kapitalskemu deležu omejevala do dogovorjenega vložka. [17] Sedanjih ureditev pa ne smemo opisovati s starimi določbami. Avstrijski sistem se je spremenil z ureditvijo, uporabljivo od leta 2007, nemški pa z reformo, uporabljivo od leta 2024.
V Avstriji § 167 UGB ureja razporeditev rezultata, § 168 pa komanditistovo upravičenje povezuje s splošnim zahtevkom iz § 122. [18] Razlikovanje med ugotovitvijo dobička, njegovo dodelitvijo in pogoji dviga poudarja tudi OGH v odločbi 6 Ob 90/21k. [19] Dobiček je tako lahko že dodeljen družbeniku, čeprav ostaja v družbi. Za presojo je odločilna vsebina zakonitega in pogodbenega upravičenja, ne samo ime računa ali dejstvo, da izplačila še ni bilo.
5.3 Francoska ureditev konkretne dodelitve dobička
Francoska komanditna družba, société en commandite simple oziroma SCS, pokaže, zakaj enako ali podobno poimenovanje družbe ne zadošča za sklep o enakih pravnih učinkih. Člen L222-4 Code de commerce zahteva, da statut določi skupni delež komplementarjev in delež posameznega komanditista pri razdelitvi dobička. [20] S tem je določena podlaga udeležbe, ne pa nujno že pripadnost konkretnega letnega zneska.
Člen L232-12 povezuje odobritev izkazov in ugotovitev razdeljivih zneskov z odločitvijo o delu, dodeljenem družbenikom kot dividenda. [21] Cour de cassation je v sodbi št. 04-17.486 z dne 28. novembra 2006 za osebno družbo SNC pojasnilo, da dividendna pravica ne nastane pred odobritvijo izkazov, ugotovitvijo razdeljivih zneskov in določitvijo dela posameznega družbenika. Za SCS je pri tem pomembna napotitev na pravila SNC v členu L222-2. [22]
Francosko poimenovanje konkretne pravice zato zahteva razlago v okviru francoskega sistema. Ni ga mogoče preprosto uporabiti za poimenovanje dobička, ki je v drugem sistemu družbeniku pripisan po drugačnem mehanizmu. Primerjava se mora začeti pri načinu nastanka pravice in šele nato nadaljevati z njenimi davčnimi posledicami.
Iz primerjave tako izhaja skupna ugotovitev: družba ne more odločati o pripadnosti dobička, kakor da je še povsem odprta, če je ta po veljavnem režimu že individualno pripisan ali dodeljen družbeniku. Vendar tudi ta ugotovitev še ne pove vsega o davku. Pojasniti je treba, ali upravičenje družbenika izključuje lastni dohodek družbe ali pa pravni red priznava različni koristi na različnih ravneh. S tem korporacijska analiza preide v osrednje davčno vprašanje članka.

6 Od korporacijske pripadnosti k davčni obravnavi

Dobiček dejavnosti obstaja. Članek ne izpodbija njegovega nastanka, temveč sprašuje, pri kom pomeni lastni dohodek. Če rezultat po svojih pravnih učinkih neposredno pripada družbeniku in ne pomeni lastne koristi družbe, ga ni mogoče obdavčiti kot njen dohodek zgolj zato, ker je bil izračunan v njenih poslovnih knjigah.
Ta ugovor je treba razumeti natančno. Sam nastanek družbenikove terjatve še ne dokazuje, da družba pred tem ni ustvarila svojega dohodka. Zato je treba pokazati, kakšen učinek ima prav zakonski pripis v obravnavani korporacijski zasnovi. V tem je odločilna povezava med korporacijskim pravilom in davčnim sklepom: ne zadošča ugotovitev, da družbenik nekaj pridobi; ugotoviti je treba tudi, kaj glede istega rezultata pravno in gospodarsko ostane družbi.
Pri tem omejitve dviga dobička ne smejo zakriti vprašanja njegove pripadnosti. Omejitev zaradi varstva upnikov lahko zadrži izvršitev že nastale pravice, ne da bi jo odpravila. Prav tako zgolj možnost uporabe sredstev pri poslovanju še ne razreši, čigav dohodek izraža rezultat. Nastanek pravice, njena izvršljivost in uporaba denarja so povezani, vendar različni vidiki istega razmerja.
Da pravna osebnost ni edino možno merilo davčne razmejitve, pokaže tudi primerjava davčnih ureditev. Nemčija in Avstrija v osnovnem režimu ustrezne deleže dobička sopodjetnikov obravnavata kot njihove dohodke iz gospodarske dejavnosti. Obdavčitev se zato ne navezuje šele na poznejše denarno izplačilo. [23] To ne pomeni izključitve vseh drugih davkov na ravni družbe ali posebnih davčnih režimov; pomembno je, komu se za obravnavani dohodkovni davek pripiše delež rezultata.
Francoska SCS v osnovnem režimu še izraziteje razlikuje med položajema družbenikov. Komplementarjev del dobička se obravnava neposredno pri njem, komanditistov del pa je predmet obdavčitve pri družbi. Upoštevati je treba tudi možnost izbire režima davka od dohodkov družb. [24] Korporacijska razlika med družbeniki ima tako pomen tudi za davčno ureditev, čeprav je treba njuno povezavo razložiti iz konkretnih predpisov.
Tuji modeli sami po sebi ne dokazujejo protiustavnosti slovenske rešitve. Pokažejo pa, zakaj odgovor ne more obstati pri enačbi med pravno osebnostjo in obdavčitvijo celotnega rezultata pri družbi. Slovensko ureditev je treba utemeljiti z razlago domačih korporacijskih in davčnih pravil. Prav na tej točki postane pomembna odločba U-I-175/11, saj njeno davčno sklepanje temelji tudi na določenem razumevanju pripisa dobička.

7 Slovenski davčni režim in odločba U-I-175/11

ZDDPO-2 domače pravne osebe vključuje med davčne zavezance in določa način ugotavljanja njihovega obdavčljivega dobička. Na tej podlagi je tudi slovenska komanditna družba obravnavana kot zavezanka za davek od dohodkov pravnih oseb. [25] To je izhodišče veljavne ureditve, vendar prav njegova vsebinska utemeljitev zahteva presojo, predstavljeno v prejšnjih poglavjih.
7.1 Kaj mora pojasniti uporaba ZDDPO-2
Ugovor ni usmerjen v oprostitev dohodka, za katerega bi že bilo ugotovljeno, da pripada družbi. Nanaša se na predhodno vprašanje, ali je takšen lastni dohodek pri njej sploh ugotovljen. Če zakon rezultat neposredno pripisuje družbeniku, je treba pojasniti, zakaj isti rezultat kljub temu pomeni samostojen dohodek družbe.
Odgovor je lahko v posebni davčni ureditvi, vendar mora biti njena podlaga razvidna. Poleg tega ostaja odprta presoja njene ustavne dopustnosti. Davčna obveznost sama ne more biti dokaz obstoja dohodka, zaradi katerega je določena. Drugače bi se razlaga vrtela v krogu: dohodek bi pripadal družbi zato, ker ga zakon pri njej obdavčuje, pravilnost obdavčitve pa bi se utemeljevala s prav to pripadnostjo.
7.2 Kritična presoja davčnega sklepanja v odločbi U-I-175/11
Ustavno sodišče je v odločbi U-I-175/11 z dne 10. aprila 2014 obravnavalo obdavčitev pripisa dobička kot dividende po ZDoh-2. Razveljavilo je sporni del tretjega odstavka 90. člena ter povezani določbi o odsvojitvi in nabavni vrednosti kapitala. V ospredju presoje sta bila primerljivost položajev plačnic davčnega odtegljaja in trenutek obdavčitve. [10]
Predmet odločbe je torej davčna obravnava pripisa. Njene navedbe o pravni osebnosti, premoženju družbe in položaju družbenika so del razlogov, s katerimi je sodišče utemeljilo davčno odločitev. Kritika mora zato pokazati, kako razumevanje korporacijskega instituta vpliva na davčni sklep. Ne zadostuje, da opozori samo na posamezno besedno zvezo v obrazložitvi.
Takšno izhodišče je posebej pomembno pri 15. točki, v kateri sodišče pripis opredeli kot »le računovodsko operacijo«. V 18. in 19. točki nato ločenost premoženja družbe in družbenikov poveže z zavrnitvijo obdavčitve pripisa kot razdeljenega dohodka. [10] Vprašanje je, ali ti razlogi dovolj natančno pojasnijo pravne učinke pripisa in njihovo vlogo pri davčni kvalifikaciji.
Po našem stališču pripisa ni mogoče vsebinsko izčrpati z opisom knjiženja. Če zakon določa, da se pripadajoči dobiček pripiše družbenikovemu kapitalskemu deležu, je treba ugotoviti, katero upravičenje s tem nastane. Knjiženje lahko pravni učinek evidentira; poimenovanje knjiženja pa še ne pojasni, zakaj naj bi bil ta učinek za pripadnost dohodka nepomemben.
Tudi ugotovitev, da sredstva ostanejo pri družbi, sama zase tega ne razreši. Dobiček je rezultat poslovanja v določenem obdobju, sredstva pa so premoženje, v katerem se posledice tega poslovanja izražajo. Iz tega, da denar ali drugo sredstvo ostane v premoženju družbe, še ni mogoče brez vmesne razlage sklepati, kakšna je dohodkovna vsebina družbenikovega upravičenja. Ločenost premoženjskih sfer je pomembna, vendar mora biti povezana z razlago konkretne pravice, ki nastane ob pripisu.
Tu je jedro razhajanja z davčnim sklepanjem, ki ga članek kritično obravnava. Najprej je treba odgovoriti, komu pripada podjetniški rezultat. Šele nato je mogoče določiti, kdaj se dohodek tega upravičenca šteje za davčno realiziranega. Če je rezultat po svoji pravni vsebini neposredni podjetniški dohodek komplementarja, ga ni mogoče brez dodatne utemeljitve najprej obravnavati kot lastni dohodek družbe in nato razpravljati samo o trenutku njegovega prehoda k družbeniku.
S tem ne trdimo, da neposredna pripadnost že sama določi tudi čas obdavčitve. Čas je odvisen od pravil, ki veljajo za ustrezno vrsto dohodka. Poudarek je drugje: pravila o davčni realizaciji dividende ne morejo nadomestiti odgovora, ali gre sploh za dividendo ali za neposredni dohodek iz podjetniške dejavnosti. Če je začetna kvalifikacija napačna, samo odložitev obdavčitve do izplačila ne odpravi napake v zasnovi režima.
Pri presoji teh razlogov ima zgodovinska razlaga posebno težo. Sodišče samo opozori na nemški izvor določb ZGD-1. Zato mora biti pojasnjeno, kakšno funkcijo ima pripis v izvornem modelu in kaj se s prevzemom v slovensko ureditev spremeni. Slovenska pravna osebnost je lahko pomembna razlika, vendar je treba pokazati njen konkretni učinek na pripadnost rezultata. Sama navedba te razlike še ne nadomesti takšne razlage.
Nemška in avstrijska obravnava dobička sopodjetnikov ter francosko razlikovanje med obema vrstama družbenikov so pri tem koristna primerjava. Pokažejo, da organizirana in premoženjsko ločena dejavnost ne izključuje neposrednega davčnega pripisovanja dohodka družbeniku. Za Slovenijo je zato treba ugotoviti, katere značilnosti domače zasnove utemeljujejo drugačno davčno razmejitev. Sklicevanje na tuj režim samo po sebi ne zadošča, vendar tudi prezrtje njegove korporacijske podlage ne omogoča prepričljivega odgovora.
Domet kritike mora ob tem ostati jasen. Odločba U-I-175/11 ni neposredno presojala ustavnosti obdavčitve komanditne družbe po ZDDPO-2. Njeno upoštevanje že obstoječe obremenitve družbe zato ni samostojen dokaz, da je ta obremenitev ustavnopravno pravilna. Za takšen sklep je potrebna presoja predmeta in nosilca dohodka, ki je ne more nadomestiti ugotovitev o veljavnem davčnem režimu.
Osrednji očitek odločbi je zato usmerjen v zadostnost njenih davčnih razlogov. Razlaga mora povezati nastanek rezultata, učinek pripisa in davčno realizacijo, ne da bi eno vprašanje nadomestila z drugim. Hkrati mora kritika dokazati svojo odločilno predpostavko: da obravnavani učinek pripisa izključuje lastni dohodek družbe, ne pa zgolj vzpostavlja družbenikovo upravičenje ob že nastalem dohodku družbe. Prav na tej povezavi stoji ali pade ugovor zoper obdavčitev rezultata pri družbi.
7.3 Posledice za obdavčitev aktivnega komplementarja
Če je rezultat po svoji vsebini neposredni podjetniški dohodek aktivnega komplementarja, je treba ponovno presoditi njegovo obravnavo po ZDoh-2. Ta dohodek iz dejavnosti povezuje z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti. Pri komplementarju bi bilo zato treba skupaj ovrednotiti njegovo delo, poslovodenje, osebno odgovornost in pravico do rezultata. [26]
Primerjava s samostojnim podjetnikom ima v tem okviru natančen namen. Preverja, ali organizacijska razlika upravičuje drugačno obravnavo vsebinsko primerljivega podjetniškega dohodka fizične osebe. Morebitna sprememba bi morala biti usklajena na ravni obeh davkov: ustrezni del rezultata bi bilo treba razmejiti med družbo in družbenikom ter dosledno urediti pripadajoče prihodke, odhodke in izgube. Samo drugačno poimenovanje izplačila ne bi zadoščalo.
Šele na tej podlagi se odpre tudi vprašanje normiranih odhodkov. Če bi bil komplementar priznan kot neposredni nosilec dohodka iz dejavnosti, bi bilo treba njegov dostop do tega načina ugotavljanja osnove presojati po pogojih za primerljive fizične osebe. [27] Ne gre za pravico, ki bi po sedanji ureditvi nastala že s pripisom dobička, temveč za posledico morebitne drugačne in celovito urejene davčne kvalifikacije.
Pri tem je treba ločiti prihodke od že izračunanega dobička. Normirani odhodki bi nadomeščali ustrezne dejanske odhodke; ne bi se dodatno odštevali od dobička, pri katerem so bili isti stroški že upoštevani. Tudi to pokaže, zakaj vprašanja komplementarjevega položaja ni mogoče rešiti s popravkom posamezne davčne oznake. Potrebna je skladna obravnava celotnega podjetniškega razmerja.

8 Sklep

Pri komanditni družbi je treba najprej ugotoviti, komu pripada dobiček. Odgovor izhaja iz korporacijskih pravil, ki urejajo poslovodenje, osebno odgovornost in zakonski pripis rezultata. Šele na tej podlagi je mogoče pravilno določiti njegovo obdavčitev. Pravna osebnost družbe sama po sebi ne dokazuje, da je vsak rezultat njenega poslovanja tudi njen lastni dohodek.
Nemški izvor slovenskih določb ter primerjava z avstrijsko in francosko ureditvijo pokažejo, zakaj položaja komplementarja in komanditista zahtevata vsebinsko različno presojo. Aktivni komplementar vodi podjetje, osebno odgovarja za njegove obveznosti in je udeležen pri podjetniškem rezultatu. Njegovega položaja zato ni mogoče skrčiti na položaj vlagatelja, njegovega dobička pa brez dodatne utemeljitve obravnavati kot dividendo. Pri komanditistu je treba razlikovati med pripisom dobička kapitalskemu deležu in pravico do dobička, ki mu pripada po dosegu dogovorjenega vložka.
Dohodka, ki pripada družbeniku in ne pomeni lastnega dohodka družbe, država ne sme obdavčiti kot dohodek družbe. Zakonska uvrstitev komanditne družbe med davčne zavezance ne more ustvariti predmeta obdavčitve, ki pri njej ne obstaja. Zato mora razlaga slovenske ureditve odgovoriti na konkretno vprašanje: katera lastna gospodarska korist ostane družbi glede dobička, ki ga zakon že pripisuje družbeniku? Sklicevanje na pravno osebnost, knjiženje ali dejstvo, da denar ostaja v družbi, tega odgovora ne nadomesti.
Na tej točki je davčno sklepanje v odločbi U-I-175/11 napačno, kot podrobneje utemeljujemo v Prilogi 1. Sodišče zakonski pripis dobička z opredelitvijo, da gre za »le računovodsko operacijo«, vsebinsko razvrednoti. Pripis namreč ni zgolj zapis v poslovnih knjigah, temveč zakonsko pravilo, ki določa individualno upravičenje družbenika do ugotovljenega rezultata. Tudi ugotovitev, da sredstva ostajajo pri družbi, ne odgovori na vprašanje, komu pripada dobiček. Sodišče tako vprašanje pripadnosti podjetniškega dohodka nadomesti z vprašanjem njegovega izplačila. Odložitev obdavčitve ne odpravi napačne določitve nosilca in vrste dohodka.
Na podlagi predstavljene analize zato zavzemamo jasno stališče: slovenska uporaba ZDDPO-2 pri aktivnem komplementarju obdavčuje komanditno družbo tudi za tisti del podjetniškega rezultata, ki po vsebini korporacijskega razmerja in učinkih zakonskega pripisa pripada njemu. Enak vsebinski problem se odpira pri aktivnem družbeniku družbe z neomejeno odgovornostjo. Pravna osebnost družbe ne more biti zadostna podlaga za obdavčitev dohodka, ki ni njen. Pravila o pripisu je treba pri tem razlagati ob upoštevanju njihovega nemškega izvora ter razlik med slovensko, nemško, avstrijsko in francosko korporacijsko zasnovo.
Vzrok takšne obravnave vidimo v zmotnem razumevanju osebnega podjetniškega položaja družbenika. Aktivni komplementar oziroma aktivni družbenik d. n. o. opravlja podjetniško dejavnost, sprejema poslovne odločitve in za obveznosti odgovarja s svojim premoženjem. V tem je vsebinsko primerljiv s samostojnim podjetnikom, čeprav dejavnost organizira prek pravne osebe in lahko vanjo vključi druge družbenike. Njegovega deleža podjetniškega rezultata zato ni utemeljeno najprej obdavčiti kot dohodek družbe in nato ob izplačilu še kot njegov dohodek iz kapitala. Po stališču tega članka takšna ureditev dvojno obremenjuje rezultat, ki bi moral biti obdavčen kot dohodek iz dejavnosti njegovega podjetniškega nosilca.
Pri ugotavljanju in pripisu tega rezultata ima družba obračunsko vlogo: ugotovi skupni rezultat in delež, ki pripada posameznemu družbeniku. Ta vloga ne izčrpa vseh pravnih funkcij KD ali d. n. o., vendar tudi ne ustvarja dodatnega lastnega dohodka družbe iz dobička, ki neposredno pripada družbeniku. Prav zato je zakonski pripis bistvo obravnavanega vprašanja. Zreducirati ga na knjiženje pomeni prezreti pravno pravilo, katerega davčne posledice bi bilo treba presoditi.

Opombe in viri

[1] Ustavno sodišče Republike Slovenije, odločba št. U-I-296/95 z dne 27. novembra 1997, Uradni list RS, št. 82/97, OdlUS VI, 157.
Odločba opredeli davek kot poseg v zasebno lastnino in poudari potrebo po jasni, predvidljivi zakonski podlagi. V članku je izhodišče za razpravo o ustavnih mejah davčne oblasti, sama pa ne rešuje vprašanja pripadnosti dobička osebne družbe.
[2] Conseil constitutionnel, odločba št. 2013-362 QPC z dne 6. februarja 2014, Société TF1 SA, zlasti točke 3–6.
Ustavni svet je presojal vključitev prejemkov tretjih oseb v davčno osnovo televizijskega izdajatelja. Odločba je pomembna, ker razlikuje gospodarsko povezanost prejemka z dejavnostjo od njegove pripadnosti zavezancu, dopustne izjeme pa podvrže zahtevi ustreznosti in sorazmernosti.
[3] Conseil constitutionnel, odločba št. 2012-662 DC z dne 29. decembra 2012, Loi de finances pour 2013, zlasti točke 93–96.
Odločba pri davku na premoženje obravnava upoštevanje dohodkov pri omejitvi skupnega davčnega bremena in vključevanje določenih sredstev družbe v osnovo družbenika. Poudarja povezavo med davčno osnovo in gospodarsko sposobnostjo, vendar iz nje ni mogoče izpeljati splošne prepovedi obdavčitve nerealiziranih vrednosti.
[4] Tribunal Constitucional, sodba STC 59/2017 z dne 11. maja 2017, vprašanje ustavnosti št. 4864-2016, zlasti pravni razlog FJ 3.
Sodišče je zavrnilo obdavčitev povečanja vrednosti zemljišč v položajih, v katerih takšnega povečanja ni bilo. Sodba neposredno podpira razlikovanje med dejansko ali potencialno gospodarsko sposobnostjo in sposobnostjo, ki je neobstoječa oziroma fiktivna; sama ne določa nosilca dobička osebne družbe.
[5] Bundesverfassungsgericht, sodba z dne 9. decembra 2008, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08 in 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210; uradno sporočilo št. 103/2008 z istega dne.
Pri presoji stroškov prevoza na delo je sodišče poudarilo finančno sposobnost zavezanca in doslednost izbrane zasnove obdavčitve neto dohodka. Za odstopanja je zahtevalo stvarno utemeljitev, ki je zgolj povečanje državnih prihodkov ne zagotavlja.
[6] Ustavno sodišče Republike Slovenije, odločba št. U-I-497/18-17 z dne 20. januarja 2022, Uradni list RS, št. 14/22, zlasti točke 18 in 20–23 obrazložitve.
Odločba obravnava določljivost pojma drugih dohodkov po ZDoh-2 in zahteva predvidljivost bistvenih elementov davčne obveznosti. Razlikovanje med dohodkom in prejemki z drugačno pravno vsebino podpira vsebinsko presojo obdavčenega dogodka, njene dohodninske razlage pa ni mogoče samodejno prenesti na vse davke.
[7] Conseil constitutionnel, odločba št. 2021-962 QPC z dne 14. januarja 2022, Époux B. — Imposition des plus-values résultant de la cession à titre onéreux de titres financiers au moyen d’un crédit-vendeur, zlasti točke 6–11.
Ustavni svet je dopustil obdavčitev kapitalskega dobička ob odloženem plačilu dela kupnine, ker je odsvojitelj že pridobil določeno in prosto razpoložljivo terjatev. Odločba zato omogoča razlikovanje med pridobitvijo premoženjske pravice in njeno denarno izpolnitvijo.
[8] Ustavno sodišče Republike Slovenije, odločba št. Up-492/11-14 z dne 9. maja 2013, Uradni list RS, št. 47/13, zlasti točke 8–14 obrazložitve.
Sodišče je pri davčni obravnavi podedovane nepremičnine zavrnilo protiustavno razlikovanje glede na trajanje zapuščinskega postopka. Razlaga uporabe pojmov drugih pravnih področij je pomembna tudi za povezovanje korporacijskih učinkov in davčne obravnave, ne pomeni pa splošne podrejenosti davčnega prava civilnemu pravu.
[9] Bundesverfassungsgericht, sklep z dne 28. novembra 2023, 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, zlasti točka 147 obrazložitve.
Sklep obravnava prenos sredstev med osebnimi družbami z enako sestavo udeležencev ter poudarja zahtevo po enakosti davčne obremenitve. Pomemben je zaradi zavrnitve zgolj fiskalne utemeljitve odstopanj; neposrednega pravila o pripisanem dobičku ne vsebuje.
[10] Ustavno sodišče Republike Slovenije, odločba št. U-I-175/11-12 z dne 10. aprila 2014, Uradni list RS, št. 29/14, zlasti 9.–20. točka obrazložitve ter opombi 15 in 16.
Odločba razveljavlja dohodninsko obdavčitev samega pripisa dobička in potrjuje nemški izvor pravil ZGD-1 o rezultatu osebne družbe. V članku je zgodovinski vir in predmet kritike davčnega sklepanja. Ustavnost obdavčitve komanditne družbe po ZDDPO-2 ni bila neposredni predmet te presoje.
[11] Zakon o gospodarskih družbah – ZGD, sprejet 27. maja 1993, Uradni list RS, št. 30/93 z dne 10. junija 1993, zlasti 95. in 136. člen.
Zakon že vsebuje pravilo o pripisu dobička kapitalskemu deležu in uporabo pravil o družbi z neomejeno odgovornostjo pri komanditni družbi. Omogoča zgodovinsko razlago slovenskega instituta ob upoštevanju poznejših sprememb in drugačnega številčenja določb.
[12] Handelsgesetzbuch – HGB z dne 10. maja 1897, §§ 161 in 164; preverjeno veljavno besedilo v uradni zbirki Gesetze im Internet.
Določbi opredeljujeta nemško komanditno družbo ter različen položaj družbenikov glede odgovornosti in poslovodenja. Sta podlaga za razumevanje podjetniške vloge aktivnega komplementarja, pri uporabi na konkretno družbo pa je pomembna tudi družbena pogodba.
[13] Handelsgesetzbuch – HGB, § 120(2), zgodovinsko besedilo ter besedilo, veljavno od 1. januarja 2024; uradna zbirka Deutsche Rentenversicherung.
Pravilo povezuje pripadajoči dobiček z individualnim kapitalskim deležem družbenika. Primerjava zgodovinskega in poznejšega besedila pojasnjuje izvor slovenskega pripisa, sama pa še ne razreši vseh njegovih premoženjskih in davčnih posledic.
[14] Zakon o gospodarskih družbah – ZGD-1, prvotno objavljen v Uradnem listu RS, št. 42/06 z dne 19. aprila 2006, z nadaljnjimi spremembami, zlasti določbe o podjetniku in pravni osebnosti družb.
ZGD-1 razlikuje podjetnika kot fizično osebo od gospodarskih družb, ki imajo pravno osebnost. Ta organizacijska razlika sodi v presojo pripadnosti dobička, vendar ne nadomesti primerjave podjetniške funkcije in osebnega tveganja.
[15] ZGD-1, prvotna objava v Uradnem listu RS, št. 42/06 z dne 19. aprila 2006, z nadaljnjimi spremembami, 94., 135. in 141.–143. člen.
Določbe je treba brati povezano, saj urejajo izračun in pripis dobička, uporabo pravil o družbi z neomejeno odgovornostjo ter posebnosti komanditistovega položaja. Zlasti je pomembno razlikovanje med omejitvijo povečevanja kapitalskega deleža in pravico do nadaljnjega dobička.
[16] Nemški HGB, §§ 120–122, ureditev po reformi MoPeG, uporabljiva od 1. januarja 2024.
Ureditev po reformi povezuje pripis rezultata, ugotovitev letnih izkazov in družbenikov zahtevek za izplačilo. Za primerjavo je pomembna razlika med ugotovitvijo rezultata po vnaprej določenih pravilih in dodatno odločitvijo, ki bi konkretni dobiček družbeniku šele namenila.
[17] Nemški HGB, zgodovinski § 167(2), uporaben do 31. decembra 2023; avstrijski HGB, zgodovinski § 167(2), uporaben do 31. decembra 2006.
Nekdanji določbi kažeta skupni zgodovinski model omejevanja pripisa komanditistovemu kapitalskemu deležu do dogovorjenega vložka. Uporabni sta za razlago izvora instituta, ne smeta pa se prikazovati kot besedilo sedanje nemške oziroma avstrijske ureditve.
[18] Avstrijski UGB, §§ 122, 167 in 168, ureditev po BGBl. I Nr. 120/2005, uporabljiva od 1. januarja 2007.
Določbe urejajo avstrijsko razporeditev rezultata in komanditistovo upravičenje do dobička v povezavi s splošnim zahtevkom. Primerjava upošteva spremembo sistema od leta 2007 in s tem razlikuje sedanjo ureditev od zgodovinskega pravila o pripisu.
[19] OGH, odločba 6 Ob 90/21k z dne 23. junija 2021, zlasti točke 44–47 in razlaga družbeniških kontov.
OGH razlikuje ugotovitev dobička, njegovo dodelitev in pogoje dviga ter opozarja na pomen pogodbenih dogovorov in družbeniških kontov. Odločba podpira presojo konkretne pravice družbenika, ki je ni mogoče nadomestiti zgolj s podatkom o nakazilu.
[20] Francoski Code de commerce, člen L222-4, veljaven od 21. septembra 2000.
Člen zahteva statutarno določitev udeležbe komplementarjev in komanditistov pri dobičku. Takšno delitveno razmerje je treba razlikovati od nastanka konkretne pravice do posameznega letnega zneska.
[21] Francoski Code de commerce, člen L232-12, preverjeno besedilo na dan 25. aprila 2026.
Člen povezuje odobritev izkazov in ugotovitev razdeljivih zneskov z odločitvijo o delu, dodeljenem družbenikom kot dividenda. Njegov pomen za članek je v samostojni vlogi konkretne dodelitve dobička v francoskem korporacijskem sistemu.
[22] Cour de cassation, chambre commerciale, sodba z dne 28. novembra 2006, št. 04-17.486; povezano člen L222-2 Code de commerce.
Sodba za SNC pojasni predpostavke nastanka konkretne dividendne pravice; pri SCS je pomembna napotitev na pravila SNC. Francoskega poimenovanja ni mogoče brez razlage prenesti na zakonski pripis v drugem korporacijskem sistemu.
[23] Nemški Einkommensteuergesetz – EStG, § 15(1), prvi stavek, št. 2; avstrijski Einkommensteuergesetz 1988 – EStG 1988, § 23, št. 2.
Določbi ustrezne deleže dobička sopodjetnikov povezujeta z dohodki iz gospodarske dejavnosti. Primerjava zadeva osnovno dohodkovno pripisovanje in ne izključuje drugih davkov na ravni družbe ali posebnih davčnih režimov. Uradna vira sta https://www.gesetze-im-internet.de/estg/__15.html in https://ris.bka.gv.at/eli/bgbl/1988/400/P23/NOR40078674.
[24] Francoski Code général des impôts – CGI, člena 8 in 206(4); uradni pojasnili BOFiP BOI-BIC-CHAMP-70-20-20 in BOI-IS-CHAMP-10-40.
V osnovnem režimu SCS se komplementarjev in komanditistov del dobička davčno obravnavata različno; upoštevati je treba tudi možnost izbire režima davka od dohodkov družb. Uradno pojasnilo: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/821-PGP.html.
[25] ZDDPO-2, zlasti 3. in 12. člen; prvotna objava 16. novembra 2006, s poznejšimi spremembami.
ZDDPO-2 določa zavezance in način ugotavljanja njihove obdavčljive osnove. Zakonska vključitev komanditne družbe je izhodišče veljavnega režima, članek pa posebej presoja vsebinsko povezavo med statusom zavezanca in pripadnostjo konkretnega dohodka.
[26] ZDoh-2, zlasti 46., 48. in 59. člen; prvotna objava 16. novembra 2006, s poznejšimi spremembami.
Določbe urejajo dohodek iz dejavnosti in ugotavljanje davčne osnove. Pomembne so za posledice morebitne neposredne obdavčitve komplementarja, pri čemer je treba dosledno razlikovati prihodke od že izračunanega dobička.
[27] ZPZR, Uradni list RS, št. 91/2025, s spremembo ZPZR-A, objavljeno 6. marca 2026.
Predpis dopolnjuje ureditev normiranih odhodkov, ne uvaja pa davčne transparentnosti komanditne družbe. V članku se uporablja pri posledičnem vprašanju pogojev za normiranost, če bi bil komplementar priznan kot neposredni nosilec dohodka iz dejavnosti.

 

PRILOGA K ČLANKU ČIGAV DOHODEK SME DRŽAVA OBDAVČITI

Kratka analiza U-I-175/11-12 z dne 10. 4. 2014
Korporacijska pripadnost dobička in določitev davčnega zavezanca
mag. Franc Derganc
www.modro-poslovanje.si

1 Kaj je Ustavno sodišče presojalo in zakaj je ureditev razveljavilo

Ustavno sodišče je v odločbi U-I-175/11-12 z dne 10. aprila 2014 presojalo, ali je dopustno družbeniku osebne družbe obračunati dohodnino od dividende že takrat, ko se njegov delež dobička pripiše njegovemu kapitalskemu deležu. Pobudo je vložila družba z neomejeno odgovornostjo. Izpodbijana ureditev pa je zadevala tudi komplementarje komanditnih družb. [1]
Spor je nastal zaradi razlike med pripisom in izplačilom. Tedanji ZDoh-2 je pripis izrecno obravnaval kot obdavčljivo dividendo. Družba je morala zato obračunati davčni odtegljaj, čeprav družbeniku denarja še ni izplačala. Pri drugih gospodarskih družbah je bila obveznost odtegljaja praviloma vezana na izplačilo oziroma na to, da je bil dohodek družbeniku dan na razpolago.
Sodišče je izpodbijani del tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 razveljavilo. Presodilo je, da za takšno različno določanje trenutka obdavčitve pri primerljivih plačnicah davka ni razumnega razloga in da je ureditev zato v nasprotju z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Zaradi medsebojne povezanosti je razveljavilo tudi 9. točko 95. člena in šesti odstavek 98. člena ZDoh-2, za že obdavčene pripise pa ohranilo zaščito pred ponovno obdavčitvijo. [1]
Zakaj je tako odločilo? V 15. točki je izhajalo iz tega, da so slovenske osebne družbe pravne osebe. Pripis je zato označilo za »le računovodsko operacijo«: sredstva ostajajo družbi, družbenik pa ima terjatev za izplačilo, ki jo uresniči pod zakonskimi in pogodbenimi pogoji. Ker denar še ni prešel k družbeniku, po razlagi sodišča še ni nastal položaj, primerljiv s prejeto dividendo.
Odločba torej rešuje vprašanje obdavčitve pripisa po ZDoh-2. Obenem v 25. točki razloži nadaljnji režim: izplačilo iz kapitalskega deleža, povečanega s pripisom, poveže z obdavčitvijo odsvojitve kapitala; če družbeniki pripis izključijo in dobiček pozneje namenijo za razdelitev, predvidi obdavčitev dividende. Ustavnosti obdavčitve osebne družbe po ZDDPO-2 ni neposredno presojala. Prav tu se začne vprašanje te priloge: ali je sodišče pred davčnim odgovorom pravilno razumelo korporacijski pomen pripisa?

2 Česa v obrazložitvi ni mogoče strokovno utemeljiti
Strokovno ni mogoče utemeljiti sklepa, da je pripis dobička zgolj računovodska operacija zato, ker je družba pravna oseba. Pravna osebnost pove, kdo je lastnik sredstev in kdo nastopa v pravnem prometu. Pravilo o pripisu pa pove, kateremu družbeniku pripada določen del ugotovljenega rezultata. Gre za različni vprašanji. Odgovor na prvo ne more nadomestiti odgovora na drugo.
To je napaka prvega stavka 15. točke. Sodišče bi moralo najprej razložiti, kaj družbenik pridobi po drugem odstavku 94. člena ZGD-1. Ta določa: »Družbeniku pripadajoči dobiček se pripiše njegovemu kapitalskemu deležu.« Zakon s tem letni rezultat poveže s konkretnim družbenikom. Pripis spremeni njegovo udeležbo v družbi, zato njegove vsebine ni mogoče izčrpati z opisom knjiženja. [2]
Preprost primer pokaže razliko. Če komplementarju po pravilih družbene pogodbe pripada 20.000 EUR dobička in se ta znesek pripiše njegovemu kapitalskemu deležu, denar lahko ostane na računu družbe. Vendar družba tega zneska zato še ne more obravnavati, kot da vprašanje družbenikovega upravičenja ostaja povsem odprto. Njegov individualni položaj je že določen. Poznejši dvig pomeni uresničevanje tega položaja, ne nujno šele prve odločitve o tem, komu rezultat pripada.
Sodišče v istem odstavku samo govori o družbenikovi terjatvi. S tem priznava premoženjsko pravico, katere obstoj ni odvisen od dejanskega nakazila. Ob tem pa ne razčleni dovolj, kdaj pripis poveča kapitalsko udeležbo in kdaj nastane samostojna terjatev za izplačilo. Prav tako ostane neodgovorjeno, zakaj naj bi položaj osebno odgovornega nosilca dejavnosti za davčno pripadnost dobička izgubil pomen.
Naš očitek zato ni, da je treba vsak pripis takoj obdavčiti kot dividendo. Očitek je predhoden: preden določimo trenutek obdavčitve, moramo ugotoviti, ali je pripisani rezultat po svoji vsebini že komplementarjev podjetniški dohodek. Če je, razprava samo o poznejšem prehodu dividende iz družbe k družbeniku zgreši bistvo osebne družbe. To vprašanje lahko razjasnimo s primerjavo z ureditvijo, iz katere je Slovenija pravilo prevzela.

3 Primerjalna analiza pripis povezuje dobiček s komplementarjem
3.1 Slovenija je prevzela nemško pravilo o pripisu dobička
Pri osrednjem pravilu o pripisu imamo vsebinsko identično rešitev kot Nemčija. ZGD-1 določa pripis družbeniku pripadajočega dobička njegovemu kapitalskemu deležu. Enako jedro določa § 120(2) nemškega HGB. Pri tem govorimo o identičnosti tega pravila, ne o identičnosti celotne slovenske in nemške ureditve osebnih družb. [2, 3]
Povezavo potrjuje samo Ustavno sodišče. V opombi 15 izrecno navede nemški izvor slovenskih določb in poveže 94., 95. in 96. člen ZGD-1 s tedanjimi §§ 120–122 HGB. Tudi slovenski ZGD iz leta 1993 je poznal isto pravilo pripisa in hkrati pravno osebnost osebnih družb. Njuno soobstajanje torej ni nastalo šele z odločbo iz leta 2014. [1, 4]
Zgodovinski namen prevzetega pravila je pojasnjen tudi v uradnem nemškem gradivu k reformi MoPeG. Obrazložitev iz leta 2021 opisuje že dotlej veljavno avtomatično dodelitev deležev dobička in izgube: za običajno dodelitev rezultata načeloma ni potreben še poseben sklep o njegovi uporabi. Individualni kapitalski račun tako izraža družbenikovo udeležbo pri rezultatu poslovanja. [5]
To je odločilno za razumevanje slovenskega pripisa. Dobiček, ki je po zakonskem oziroma pogodbenem ključu že pripisan komplementarju, je njegov delež podjetniškega rezultata. Njegovo upravičenje ne nastane šele z dvigom denarja. Dvig je treba razlikovati od nastanka in pripadnosti tega upravičenja.
Nemško davčno pravo takšno podjetniško udeležbo izrecno upošteva. Po § 15(1), prvi stavek, št. 2 EStG so deleži dobička družbenikov OHG in KG, ki imajo položaj sopodjetnika, njihovi dohodki iz gospodarske dejavnosti. V osnovnem režimu je zato ustrezni dobiček dohodek komplementarja kot sopodjetnika, ne šele dividenda ob poznejšem izplačilu. [6]
3.2 Avstrija potrjuje razliko med pripadnostjo dobička in njegovim dvigom
Avstrijski § 120 UGB ureja izračun deleža posameznega družbenika pri rezultatu, § 122 pa njegovo upravičenje do izplačila in omejitve tega upravičenja. Dobiček je torej mogoče individualno določiti, čeprav pogoji za njegovo črpanje niso brezpogojni. § 23, št. 2 EStG 1988 nato deleže dobička sopodjetnikov, zlasti OG in KG, uvrsti med njihove dohodke iz gospodarske dejavnosti. [7]
Avstrijski primer potrjuje temeljni razmislek: vprašanje, komu se podjetniški rezultat pripiše, se ne rešuje zgolj s podatkom, pri kom je denar. Omejitve dviga same ne spremenijo družbenikovega podjetniškega rezultata v dividendo. Davčna ureditev se naveže na njegov sopodjetniški položaj.
3.3 Francija pokaže pomen razlike med komplementarjem in komanditistom
Francoska SCS ima pravno osebnost. Kljub temu njen osnovni davčni režim ne obdavči celotnega dobička pri družbi. Komplementarjev delež se po členu 8 CGI obdavči pri komplementarju, komanditistov del pa po členu 206(4) CGI z davkom od dohodkov družb pri SCS. Neposredna obdavčitev komplementarja zajema tudi nerazdeljeni dobiček. [8]
Primer je pomemben, ker pravna osebnost ostaja enaka, davčni nosilec pa se razlikuje glede na položaj družbenika. Francija zato neposredno ovrže predstavo, da pravna osebnost sama zahteva obdavčitev celotnega dobička pri družbi. Pri tem ne zatrjujemo, da ima Francija nemškemu identičen korporacijski mehanizem pripisa; dokazuje povezavo med položajem družbenika in davčno pripadnostjo njegovega dela rezultata.
Razlikovanje obeh vrst družbenikov pa nima povsod enake posledice. Nemčija in Avstrija praviloma neposredno obdavčujeta tudi komanditista, če ima položaj sopodjetnika. Francoski osnovni režim njegov del obdavči pri družbi. Razlika med komplementarjem in komanditistom zato zahteva vsebinsko presojo; ne dopušča pa sklepa, da je komanditist v vseh državah nujno obdavčen kot prejemnik dividende. [6–8]
3.4 Posledica za slovensko razlago
Bistvo primerjave je naslednje: Slovenija je prevzela pravilo, ki dobiček individualno pripiše družbeniku. Pri komplementarju to pravilo deluje v okviru njegovega osebno odgovornega podjetniškega položaja. Pripisani znesek je zato v korporacijskem razmerju njegov delež rezultata, četudi sredstva ostanejo v družbi. Pravna osebnost tega učinka ne odpravi.
Stališče te priloge je, da bi morala davčna razlaga izhajati iz tako ugotovljene pripadnosti: iz komplementarjevega podjetniškega dohodka. Nemška in avstrijska ureditev takšno povezavo izrecno uzakonjata; francoska potrjuje, da je združljiva tudi s pravno osebnostjo družbe. Zato slovenskega odstopanja ni mogoče strokovno pojasniti samo s sklicevanjem na 4. člen ZGD-1.
3.5 Dohodek druge osebe ne postane lastni dohodek zavezanca zgolj zaradi davčnega predpisa
Vprašanje ni, ali bi morali v Sloveniji neposredno uporabiti nemški davčni zakon. Vprašanje je, ali sme država pri družbi obdavčiti dohodek, za katerega je ugotovljeno, da ji vsebinsko ne pripada. Če naj davek od dohodka izraža gospodarsko sposobnost zavezanca, mora biti dohodek pravno in gospodarsko povezan z njim. Zakonska označitev osebe za zavezanca sama ne nadomesti te povezave.
To mejo neposredno pokaže francoska odločba št. 2013-362 QPC z dne 6. februarja 2014 v zadevi Société TF1 SA. Televizijskemu izdajatelju je zakon v osnovo posebnega davka vključil tudi prejemke, ki jih je tretja oseba prejela za svoj račun. Conseil constitutionnel je v točkah 4–6 pojasnil, da mora davek na dohodek oziroma vir praviloma bremeniti tistega, ki z njim razpolaga. Vključitev tujih prejemkov je zavrnil. Dopustil je izjeme, zlasti zaradi preprečevanja davčnih utaj in izogibanja davkom, vendar zahteval njihovo primernost in sorazmernost. [9]
Za našo analizo je pomemben prav razlog te odločitve: povezava prejemka z dejavnostjo izdajatelja ni zadostovala, ker je prejemek druga oseba pridobila za svoj račun. Uporabljeno primerjalno merilo se zato glasi: tuji dohodek ne more postati lastni dohodek zavezanca zgolj zato, ker ga davčni predpis vključi v njegovo osnovo. Morebitni odmik od obdavčitve dejanskega nosilca koristi potrebuje ustavno vzdržno utemeljitev. Francoska odločba daje to merilo, ne rešuje pa sama vprašanja pripadnosti dobička slovenske komanditne družbe.
Nemško Zvezno ustavno sodišče je v odločbi 2 BvL 2/99 z dne 21. junija 2006 vprašanje obravnavalo skozi razlikovanje osebnih in kapitalskih družb. Pojasnilo je, da je samostojno obdavčitev kapitalske družbe mogoče utemeljiti z njeno ločeno premoženjsko sfero in samostojno gospodarsko sposobnostjo. Ob tem je kot ustavno dopustno sprejelo navezavo davčnega pripisovanja na civilnopravno zasnovo družbe. Nemški model osebnih družb tako ni le tehnična rešitev davčnega obračuna, temveč upošteva njihov drugačen materialni položaj. [10]
Nemška odločba ne določa, da je transparentnost edina ustavno dovoljena rešitev. Pomembna je zaradi merila presoje: ugotoviti je treba, pri kom obstaja gospodarska sposobnost, ki jo država obremenjuje, in zakaj. V odločbi 2 BvL 8/13 z dne 28. novembra 2023 je sodišče pri prenosih sredstev med osebnimi družbami z istimi družbeniki ponovno uporabilo načelo obdavčitve glede na sposobnost konkretnega zavezanca. BFH je leta 2024 ob sklicevanju na 139. točko te odločbe izrecno poudaril, da to izhodišče velja tudi za davek od dohodkov pravnih oseb. [11]
Prav tu se ustavna merila povežejo s pripisom po ZGD-1. Če je določeni del rezultata po svoji vsebini neposredni podjetniški dohodek komplementarja in pri družbi ne predstavlja samostojnega dohodka, ga ni mogoče brez nadaljnje utemeljitve obdavčiti kot njen lastni dohodek. To bi pomenilo, da davčno osnovo ene osebe oblikujemo iz gospodarske koristi druge. Dejstvo, da denar ostaja pri družbi, takšne pripadnosti ne dokazuje in je ne more nadomestiti.
Toda dokaz mora zajeti celotno razmerje. Pripis družbeniku in nastanek njegove premoženjske pravice še sama po sebi ne dokazujeta, da družba pred tem ni ustvarila lastnega obdavčljivega rezultata. Zato moramo ugotoviti, ali pripis izraža neposredno dohodkovno pripadnost komplementarju ali razporeditev že nastalega dohodka družbe. Ustavna kritika obdavčitve tujega dohodka je utemeljena, ko je dokazana prva možnost in hkrati izključena samostojna gospodarska sposobnost družbe glede istega dohodka.
Na tej podlagi je očitek 15. točki natančnejši in močnejši: sodišče bi moralo razložiti, zakaj prevzeto pravilo pripisa ne pomeni neposredne pripadnosti podjetniškega rezultata komplementarju. Namesto tega se je oprlo na pravno osebnost družbe in obstoj njenih sredstev. S tem ni odgovorilo na vprašanje, čigavo gospodarsko sposobnost dobiček izraža. Ker obdavčitve po ZDDPO-2 ni neposredno presojalo, njegova navedba o obstoječem DDPO tudi ne pomeni ustavnosodne potrditve pravilnosti takšne razmejitve.
Sklep je zato vsebinski: država mora pri davku na dohodek izkazati, da obdavčuje dohodek, ki ga je dopustno pripisati obremenjeni osebi. Če dohodek pripada komplementarju, pri družbi pa ustreznega lastnega dohodka ni, ne gre za vprašanje davčne ugodnosti družbe. Gre za odsotnost njenega predmeta obdavčitve. Pripisa zato ni dopustno odpraviti kot »le računovodsko operacijo«, preden je njegov učinek na pripadnost dohodka sploh raziskan.

Opombe in viri
[1] Ustavno sodišče RS, U-I-175/11-12 z dne 10. 4. 2014, izrek, točke 1, 9, 14–20, 22–25 in 28 ter opomba 15. Priloženo besedilo odločbe. Uradna objava: Uradni vir
[2] ZGD-1, drugi odstavek 94. člena, v povezavi z 79., 96., 135. in 141.–143. členom. Za zgodovinsko presojo besedilo, uporabljeno v odločbi leta 2014. ZGD-1-UPB3, Uradni list RS, št. 65/2009, s tedanjimi spremembami: Uradni vir
[3] Nemški HGB, § 120(2). Sedanje besedilo potrjuje isto jedro pripisa; reforme, uporabne od leta 2024, ne enačimo v celoti z besedilom iz leta 2014: Uradni vir
[4] ZGD, Uradni list RS, št. 30/1993 z dne 10. 6. 1993, 2. člen in drugi odstavek 95. člena. Dokazuje soobstoj pravne osebnosti in pripisa že ob prvotni ureditvi: Uradni vir
[5] Deutscher Bundestag, Drucksache 19/27635 z dne 17. 3. 2021, str. 239–240, obrazložitev §§ 120–122 HGB-E. Gradivo pojasnjuje dotedanjo avtomatično dodelitev rezultata; je razlagalni vir, ne končno zakonsko besedilo: Uradni vir
[6] Nemški EStG, § 15(1), prvi stavek, št. 2. Opis se nanaša na osnovni sopodjetniški režim. Posebno možnost izbire korporacijske obdavčitve določa § 1a KStG: Uradni vir 1 · Uradni vir 2
[7] Avstrijski UGB, §§ 120 in 122, ter EStG 1988, § 23, št. 2. Upoštevana besedila veljajo od 1. 1. 2007: Uradni vir 1 · Uradni vir 2 · Uradni vir 3
[8] Francoski CGI, člena 8 in 206(4); DGFiP, BOI-IS-CHAMP-10-40 z dne 12. 9. 2012, odstavki 10 in 50–70. Primerjava zadeva osnovni režim brez izbire IS za celotni dobiček in družbenike fizične osebe. Pojasnilo potrjuje pravno osebnost SCS in različno obdavčitev komplementarjevega ter komanditistovega dela: Uradni vir
[9] Conseil constitutionnel, décision n° 2013-362 QPC du 6 février 2014, Société TF1 SA, zlasti točke 3–6. Merilo pripadnosti obdavčenega vira izhaja iz enakosti pred javnimi bremeni in upoštevanja davčne sposobnosti. Točka 4 izrecno dopušča ustrezne in sorazmerne izjeme. Obravnavana je bila posebna dajatev televizijskih izdajateljev, ne obdavčitev osebnih družb: Uradni vir
[10] Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 21. Juni 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, zlasti razprava o razlikovanju osebnih in kapitalskih družb ter samostojni gospodarski sposobnosti kapitalske družbe. Odločba dopušča takšno sistemsko razlikovanje, ne zapoveduje pa transparentnosti kot edinega mogočega režima: Uradni vir 1 · Uradni vir 2
[11] Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 28. November 2023, 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, zlasti točka 139 in presoja prenosov med osebno identičnimi družbami. Povezano BFH, Urteil vom 13. März 2024, X R 32/21, točka 26: izrecna uporaba merila sposobnosti posameznega zavezanca tudi pri korporacijskem davku. Poznejši odločbi sta uporabljeni kot primerjalna razlaga, ne kot del razlogov slovenskega sodišča iz leta 2014: Uradni vir 1 · Uradni vir 2
Viri preverjeni 20. oktobra 2026. Poznejši viri so v besedilu posebej ločeni od ureditve, relevantne za odločbo iz leta 2014.