ČLOVEKOVE PRAVICE V DAVČNIH POSTOPKIH: KAJ O SLOVENIJI POVE IBFD YEARBOOK ON TAXPAYERS’ RIGHTS 2025 – IN KAJ POKAŽE KRITIČNO PREVERJANJE ODGOVOROV?
Avtor: mag. Franc Derganc; analiza je bila izvedena s pomočjo AI TAXIN - agenta, ki je specialist za davčno pravo
Datum: 03.09.2026
Uvod
Davčno pravo je eno tistih področij, kjer država najbolj neposredno posega v pravni in premoženjski položaj posameznika ali podjetja. Država lahko od zavezanca zahteva podatke, vpogleda v poslovno dokumentacijo, odmeri obveznost, začne izvršbo, poseže na transakcijski račun, opravi nadzor in v določenih primerih izreče sankcijo. Zato vprašanje kakovosti davčnega sistema ni samo vprašanje davčnih stopenj ali višine pobranih prihodkov. Enako pomembno je vprašanje, kako država izvršuje svojo davčno oblast in kakšne pravice ima oseba, zoper katero jo izvršuje.
Prav temu je namenjen Observatory on the Protection of Taxpayers’ Rights – OPTR pri International Bureau of Fiscal Documentation – IBFD. Njegov Yearbook on Taxpayers’ Rights 2025 sistematično primerja praktično varstvo pravic davčnih zavezancev v skoraj šestdesetih državah.(1)
Slovenija je vključena v raziskavo. Slovenski nacionalni del sta za leto 2025 pripravila Maruša Pozvek in Igor Angelovski kot poročevalca iz skupine Taxpayers / Tax Practitioners.(2)
Toda že na začetku je potrebna pomembna metodološka omejitev. Rezultatov ni pravilno predstavljati z besedami »IBFD je ugotovil, da v Sloveniji velja …«. IBFD podatke nacionalnih poročevalcev metodološko obdela in primerja, sam Yearbook pa izrecno opozarja, da stališča in informacije izhajajo iz nacionalnih oziroma regionalnih poročevalcev ter avtorjev in da IBFD ne jamči za pravilnost vseh podatkov.
Pravilnejše vprašanje je zato dvojno:
Kaj sta o Sloveniji poročala nacionalna poročevalca – in ali ti odgovori po preverjanju slovenskega prava in prakse držijo?
Ta članek je nastal vzporedno s člankom »KOLIKO SLOVENSKE JAVNO-DAJATVENE ZAKONODAJE PRESTANE USTAVNI TEST?«, v katerem avtor obravnava ustavnopravna tveganja javnodajatvene zakonodaje v Republiki Sloveniji.
Zakaj je takšna analiza potrebna? Ker celovita raziskava dejanskega stanja slovenskega javnodajatvenega sistema z vidika njegove ustavnopravne skladnosti doslej še ni bila sistematično izvedena. Raziskovalci se zato lahko oprejo predvsem na posamezne domače pravne analize, sodno prakso ter na mednarodne primerjalne raziskave, med katerimi ima pomembno mesto tudi letni pregled IBFD o varstvu pravic davčnih zavezancev.
Vendar tudi rezultatov takšne mednarodne raziskave ni mogoče nekritično prevzeti kot dokončnega opisa slovenskega sistema. Kot pokaže ta članek, so nekateri odgovori slovenskih nacionalnih poročevalcev nenatančni, preveč kategorični ali premalo podprti z veljavno zakonodajo in dejansko prakso. Del težave izhaja tudi iz same metodologije vprašalnika, saj binarni odgovori »da/ne« pogosto težko zajamejo posebnosti nacionalne pravne ureditve.
Prav zato je potrebno rezultate IBFD razumeti predvsem kot pomembno izhodišče za nadaljnje preverjanje, ne pa kot končno presojo. Če so namreč lokalni podatki podani brez dovolj poglobljene pravne in empirične analize, lahko primerjalna raziskava ustvari bistveno drugačno sliko od dejanskega stanja. V skrajnem primeru lahko Slovenijo na posameznem področju prikaže bodisi kot precej bolj bodisi kot precej manj zaščitno državo, kot to dejansko izhaja iz njenega pravnega sistema in prakse.
Zato Slovenija potrebuje lastno, sistematično in ustavnopravno utemeljeno analizo svojega javnodajatvenega sistema. Šele takšna analiza lahko pokaže, katere pravice so zavezancem zagotovljene zgolj formalno, katere tudi dejansko, kje obstajajo sistemska ustavnopravna tveganja in na katerih področjih bi bilo treba zakonodajo ali prakso spremeniti.
I. Kaj je raziskava OPTR in od kod izvirajo njeni standardi?
OPTR je zasnovan kot nevtralna primerjalna platforma za spremljanje učinkovitega varstva temeljnih pravic davčnih zavezancev po svetu. Yearbook spremlja pravni okvir, praktične postopke, sodno prakso ter premike v smeri minimalnih standardov in najboljših praks. Yearbook 2025 obravnava 13 vsebinskih področij ter temelji na nacionalnih poročilih iz 58 držav; zaradi več poročil iz nekaterih jurisdikcij se v posameznih statističnih prikazih pojavlja 60 oziroma več odgovorov.
Konceptualni temelj raziskave izhaja iz generalnega poročila Philipa Bakerja in Pasquala Pistoneja za kongres IFA leta 2015 o praktičnem varstvu temeljnih pravic davčnih zavezancev.(3) Slovensko nacionalno poročilo izrecno pojasnjuje, da vprašalniki ocenjujejo raven uresničevanja minimalnih standardov in najboljših praks, identificiranih prav v okviru tega projekta.
Metoda ima dve bistveni ravni.
Prvi vprašalnik – Country Practice – zahteva predvsem odgovor na vprašanje, ali določena pravica ali procesna varovalka v državi dejansko obstaja in se uporablja. Nacionalnim poročevalcem je izrecno naročeno, naj ne preverjajo samo formalnega besedila zakonov, temveč dejansko prakso.
Drugi vprašalnik – Standards of Protection – ima drugačen namen. Pri 57 minimalnih standardih in 44 najboljših praksah, razporejenih v 86 meril, morajo poročevalci presoditi, ali se je država v konkretnem letu standardu približala, se od njega oddaljila ali spremembe ni bilo. Ob ugotovljenem premiku morajo navesti zakonodajo, sodno prakso, upravne akte ali spremembe prakse in trditve dokumentirati.
To razlikovanje je bistveno. »No changes« ne pomeni, da je standard izpolnjen. Pomeni samo, da poročevalec za konkretno leto ni zaznal spremembe.
II. Kaj sta slovenska nacionalna poročevalca povedala o Sloveniji?
Za Slovenijo sta poročilo pripravila Maruša Pozvek in Igor Angelovski. V vprašalniku sta označena kot predstavnika kategorije Taxpayers / Tax Practitioners, ne pa kot predstavnika FURS, sodstva, akademske sfere ali ombudsmana.
To samo po sebi ni pomanjkljivost. Metodologija OPTR ravno želi vključevati različne poglede. Vendar je pri Sloveniji toliko pomembneje razlikovati med nacionalno strokovno oceno in objektivno preverjenim stanjem.
Na prvi pogled slovenski odgovori ustvarijo precej dobro sliko sistema.
Slovenija je med drugim uvrščena med države, v katerih ima zavezanec dostop do podatkov, ki jih o njem vodi davčni organ, in pravico zahtevati njihov popravek. Elektronska komunikacija s FURS naj bi bila zaščitena pred nepooblaščenimi dostopi, zavezanci naj bi imeli možnost zastopanja in uporabe neodvisnih strokovnjakov v davčnem nadzoru, sodbe naj bi bile objavljene ob možnosti varovanja anonimnosti, obstajal naj bi sistem zavezujočih davčnih informacij, davčna zakonodaja pa naj bi bila predmet ustavnosodnega nadzora.
Posebej pozitivno Slovenija izstopa na treh področjih: pri nekaterih posegih v zasebnost in pridobivanju podatkov, pri čezmejni izmenjavi informacij ter pri uporabi umetne inteligence.
Toda prav pri nekaterih od teh navidezno najboljših rezultatov se po preverjanju pojavijo največje težave.
III. Trinajst področij raziskave – zakaj so za varstvo pravic pomembna?
OPTR varstva zavezanca ne razume samo kot pravico vložiti pritožbo. Spremlja celoten cikel izvrševanja davčne oblasti: od identifikacije zavezanca do izvršbe, sankcij in uporabe algoritmov.
Prvo področje obravnava identifikacijo zavezancev, vlaganje obračunov, elektronsko komunikacijo, dostop do podatkov in pomoč pri izpolnjevanju obveznosti. Drugo preverja sam proces davčne odmere ter predvsem dialog in enakost orožij med davčnim organom in zavezancem. Tretje področje je namenjeno davčni tajnosti, varstvu podatkov, dostopom zaposlenih FURS do podatkov, njihovemu nadzoru in razkrivanju tretjim osebam.
Četrto in peto področje sta posebej pomembni za davčne nadzore. Pri običajnih nadzorih OPTR preverja sorazmernost, pravico do izjave, zastopanje, časovne omejitve in dokončnost nadzora; pri intenzivnih nadzorih pa nemo tenetur, posege v poslovne in stanovanjske prostore, prestrezanje komunikacij, bančne podatke in privilegirano komunikacijo s svetovalci.
Šesto področje preverja pravna sredstva in sodno varstvo. Sem sodijo trajanje postopkov, alternativno reševanje sporov, dokazno breme, solve et repete, stroški in javnost obravnave. Sedmo področje je namenjeno sankcijam ter načeloma sorazmernosti in ne bis in idem. Osmo obravnava davčno izvršbo in vprašanje, ali državna izterjava ohranja eksistenčni minimum ter omogoča razumen odlog ali obročno plačilo.
Deveto področje je namenjeno čezmejnim postopkom in izmenjavi informacij. Deseto preverja zakonodajni proces, retroaktivnost, javna posvetovanja in ustavnosodni nadzor. Enajsto obravnava pojasnila davčnih organov, rulings in legitimna pričakovanja, dvanajsto pa institucionalno arhitekturo varstva – listino pravic ter davčnega ombudsmana.
Trinajsto področje je najnovejše: AI in avtomatizirani analitični sistemi. Tu OPTR preverja, ali zavezanec sploh ve, da je bil pri njegovem primeru uporabljen algoritem, ali pozna osnovno logiko postopka, ali ima dostop do gradiva, ali obstaja človeški nadzor in ali lahko rezultat učinkovito izpodbija.
Ta razdelitev ima veliko vrednost. Pokaže namreč, da učinkovito varstvo pravic ni samo vprašanje »ali obstaja pritožba«, temveč vprašanje kakovosti celotnega postopka izvrševanja javne oblasti.
IV. Področja, na katerih slovensko poročilo kaže resne pomanjkljivosti
1. Zaupnost podatkov – formalna tajnost še ni učinkovit nadzor
Slovenski odgovor kaže, da dostop do podatkov posameznega zavezanca ni omejen samo na uradne osebe, ki neposredno obravnavajo njegove zadeve. Slovenija je odgovorila negativno tudi na vprašanje, ali se dostopi periodično notranje preverjajo zaradi ugotavljanja nepooblaščenih vpogledov.
To je pomembnejše, kot se zdi. Zaupnost ne pomeni samo formalne oznake »davčna tajnost«. Pri digitalni davčni upravi je bistveno vprašanje, kdo je pogledal kateri podatek, zakaj, na kateri pravni podlagi in ali je takšen dostop pozneje preverljiv.
IBFD zato kot poseben minimalni standard zahteva periodično preverjanje dostopov. Če slovenski odgovor pravilno opisuje dejansko stanje, gre za pomembno institucionalno vrzel.
Nasprotno pa je treba popraviti drug odgovor – Q11C –, po katerem naj bi se v Sloveniji po prenehanju namena vsi podatki uničili. Že sama slovenska pravila o arhivskem gradivu in hrambi podatkov izključujejo tak absoluten sklep. Kritična analiza zato pravilno opozarja, da odgovor YES ob besedi »all data« ne more biti sprejet brez pomembne kvalifikacije.
2. Nemo tenetur ostaja občutljivo področje
Slovenija je na splošno vprašanje, ali se načelo prepovedi samoobtožbe uporablja v davčnih preiskavah, odgovorila NO. Na svetovni ravni sicer Slovenija ni izjema: negativnih je približno dve tretjini odgovorov.
Toda IBFD sam opozarja, da se prav v intenzivnih davčnih nadzorih meja med upravnim in kaznovalnim pravom najhitreje zabriše.
Posebej zanimiva je notranja napetost slovenskih odgovorov. Čeprav je splošni odgovor glede nemo tenetur negativen, je Slovenija hkrati odgovorila, da obstaja trenutek, ko postane sankcija ali kazenski postopek dovolj predvidljiv, da se okrepi pravica do molka, in da mora biti zavezanec o njej opozorjen.
Tak odgovor ni nujno nemogoč, kaže pa, da binarni vprašalnik težko zajame slovensko ureditev. Pri nadaljnjem razvoju poročila bi bilo treba natančno ločiti med sodelovalno dolžnostjo zavezanca pri ugotavljanju davčne obveznosti ter prepovedjo uporabe prisilno pridobljenih voljno odvisnih izjav v kaznovalnem postopku.
3. Odsotnost specializiranega davčnega varuha
IBFD pripisuje velik pomen institucionalni zaščiti. Približno polovica obravnavanih držav ima posebno listino pravic davčnih zavezancev, podobno število pa specializiranega varuha ali primerljiv organ. Slovenija je na obe vprašanji odgovorila negativno.
Pri davčni listini je odgovor razumljiv: Slovenija nima posebnega zakonskega Taxpayers’ Bill of Rights.
Drugače je pri ombudsmanu. Slovenija nima specializiranega davčnega varuha, ima pa Varuha človekovih pravic, ki je pristojen tudi za ravnanje državnih organov in torej lahko obravnava ravnanje FURS.
Ker je vprašanje OPTR formulirano kot tax ombudsman / taxpayers' advocate / equivalent position, je kategorični odgovor NO preozek. Ustreznejši opis bi bil: Slovenija nima specializiranega davčnega ombudsmana, vendar ima splošnega Varuha človekovih pravic z omejeno pristojnostjo tudi na davčnem področju.
V. Kje Slovenija po poročilu pozitivno odstopa – in koliko tem odgovorom lahko zaupamo?
1. Sistemske napake davčnega organa
Slovenija je med majhnim številom držav, za katere je navedeno, da davčni organ, ko ugotovi sistemsko napačno obdavčitev, sam identificira prizadete zavezance in uredi vračila. V Yearbooku je tak odgovor podalo samo 13 od približno 60 poročil.
To bi bil zelo pomemben primer dobre uprave.
Vendar kritična analiza opozarja, da za tako splošno trditev ni bila ugotovljena dovolj jasna normativna ali empirična podlaga. Zato je bolj strokovno zapisati, da slovenska nacionalna poročevalca obstoj takšne prakse zatrjujeta, ne pa da je njen obstoj že neodvisno dokazan.
2. Vstop v poslovne prostore: navidezno močan slovenski rezultat je napačen
Slovenija je pri Q36 odgovorila, da je sodna odredba vedno potrebna, preden lahko davčni organ vstopi v prostore in jih preišče.
To ne ustreza slovenskemu zakonu.
- člen ZFU uradni osebi omogoča vstop na zemljišča, v objekte in poslovne prostore, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti ali pridobivanje dohodkov. Predhodna sodna odločba je posebej zahtevana za posege v stanovanja oziroma neposlovne prostore v primerih, ki jih določa zakon.(5)
Ker OPTR sprašuje, ali je sodna odobritev »always needed«, je pravilen odgovor NO.
Toda popravek odgovora Slovenije ne pomeni, da je problem s tem zaključen.
Prav Yearbook 2025 izpostavlja sodbo ESČP Italgomme Pneumatici S.r.l. and Others v. Italy.(10) ESČP je ugotovilo kršitev 8. člena EKČP, ker je italijanska ureditev davčnim organom dopuščala preširoko diskrecijo pri pregledih poslovnih prostorov in ni zagotavljala zadostnih procesnih varovalk ter učinkovitega sodnega preverjanja zakonitosti, nujnosti in sorazmernosti posega.
Za Slovenijo se zato po popravku Q36 postavi pomembnejše vprašanje:
ne samo, ali je pred vstopom vedno potrebna sodna odredba, temveč ali slovenska ureditev posegov FURS zagotavlja takšno kakovost zakona, sorazmernost ter ex ante ali ex post sodni nadzor, kot ga zahteva Italgomme.
To vprašanje je bistveno bolj primerno za presojo človekovih pravic od samega binarnega odgovora YES/NO.
3. Dostop do bančnih informacij: še en napačen pozitiven rezultat
Slovenija je odgovorila, da je za dostop FURS do bančnih podatkov potrebna predhodna sodna odobritev. S tem je bila uvrščena med približno 29 % držav z najmočnejšo varovalko.
Toda slovensko pravo omogoča davčnemu organu pridobivanje vrste bančnih in plačilnih podatkov na podlagi zakonskih pooblastil, brez splošnega pogoja predhodnega sodnega naloga.
Zato je tudi pri Q38A pravilen odgovor NO.
Slovenije na tej podlagi ni mogoče predstavljati kot državo z nadpovprečnim predhodnim sodnim nadzorom nad dostopom FURS do finančnih podatkov.
4. Čezmejna izmenjava informacij – zelo pozitiven rezultat, ki zahteva rezervacijo
Yearbook Slovenijo uvršča med samo šest držav, kjer naj bi bil zavezanec predhodno obveščen o konkretni čezmejni izmenjavi njegovih informacij, in med samo pet držav, kjer je obveščen pred pridobivanjem podatkov od tretjih oseb.
Če bi bila odgovora Q61 in Q62 pravilna, bi šlo za izjemno visoko stopnjo procesnega varstva.
Toda 247. člen ZDavP-2 določa, da slovenski pristojni organ na zaprosilo druge države posreduje podatke, s katerimi razpolaga ali jih lahko pridobi, in pri njihovem pridobivanju uporablja domača pooblastila.(4) Iz te določbe sama po sebi ne izhaja splošna pravica zavezanca do predhodnega obveščanja.
Zato je treba rezultat označiti kot nepreverjen oziroma pravno vprašljiv, dokler ni identificirana druga konkretna pravna podlaga ali dokaz ustaljene prakse FURS.
Pri tretjih osebah je položaj dodatno osvetlila sodba SEU v združenih zadevah C-245/19 in C-246/19, État luxembourgeois v B and Others.(11) Sodišče EU je odločilo, da člen 47 Listine nasprotuje ureditvi, ki osebi, kateri je neposredno naloženo posredovanje informacij, preprečuje sodno izpodbijanje take odredbe.
To neposredno relativizira slovenski odgovor Q65A = NO.
VI. Pravna sredstva: nacionalno poročilo je Slovenijo prikazalo slabše, kot jo določa pravo
Najpomembnejša korekcija slovenskega poročila se nanaša na solve et repete.
Q49 sprašuje, ali mora davčni zavezanec plačati davek, preden sploh lahko vloži pritožbo. Slovenski odgovor je YES.
Toda 87. člen ZDavP-2 je za leto 2025 določal nekaj drugega: pritožba ne zadrži izvršitve odmerne odločbe.(4)
To sta dva različna instituta.
Davčni zavezanec lahko vloži pritožbo, ne da bi prej plačal davek. Problem je v tem, da vložena pritožba praviloma ne ustavi izvršitve.
Zato:
nesuspenzivnost pravnega sredstva ≠ solve et repete.
Q49 bi moral biti NO, Q50 pa glede na njegovo konstrukcijo praviloma N/A.
Ta razlika ima tudi ustavnosodno zgodovino. Ustavno sodišče je že v odločbi U-I-297/95 presojalo ureditev, po kateri pritožba zoper odmero davka ne zadrži izvršitve. Odločilo je, da sama nesuspenzivnost pravnega sredstva še ne pomeni kršitve 25. člena Ustave.(8)
Stališče je bilo pozneje ponovljeno tudi v zadevi U-I-233/01.
Vendar to ne pomeni, da vprašanje učinkovitega varstva ni več odprto. Vrhovno sodišče je v zadevi I Up 39/2021 opozorilo, da je treba resno obravnavati ustavne ugovore zavezanca glede možnosti odloga davčne izvršbe ter pravic iz 22., 23., 25. in 33. člena Ustave.(9)
Relevantna je tudi sodba SEU C-605/23, Ati-19 iz leta 2025, ki jo izpostavlja že IBFD. Sodišče je poudarilo, da učinkovito sodno varstvo po 47. členu Listine zahteva, da lahko sodišče pri odločanju o suspenzu prisilnega ukrepa opravi vsaj prima facie presojo njegove zakonitosti in se ne omeji samo na vprašanje nastanka težko popravljive škode.(13)
Pravo vprašanje za Slovenijo zato ni, ali velja solve et repete. Ne velja.
Pravo vprašanje je, ali sistem nesuspenzivne pritožbe in odloga izvršbe v vsakem konkretnem položaju zagotavlja dovolj učinkovito varstvo zoper posledice morebitno nezakonite prvostopenjske davčne odločbe.
VII. Kaj raziskava pokaže premalo ali sploh ne zajame?
Najprej je treba opozoriti na vsebinski domet raziskave. OPTR je raziskava pravic davčnih zavezancev, ne celovita analiza vseh javnih dajatev.
Slovenski izraz »javne dajatve« je širši. Vanj lahko sodijo davki, prispevki za socialno varnost, obvezne zavarovalne dajatve, določene takse, občinske dajatve in druge obvezne javnopravne obremenitve. IBFD Yearbook teh sistemov ne presoja celovito.
Prav tako ne opravlja celotnega slovenskega ustavnega testa. Ne preverja sistematično vsake dajatve skozi 2., 14., 22., 23., 25., 33., 67., 74., 87. in 147. člen Ustave oziroma skozi vprašanje pravne države, enakosti, učinkovitega pravnega sredstva, lastnine, gospodarske svobode in načela zakonitosti javnih dajatev.
Raziskava je zato predvsem primerjalno-procesni diagnostični instrument.
Njena druga omejitev je vir podatkov. OPTR si sicer prizadeva oblikovati nacionalne ekipe iz različnih strokovnih skupin, vendar je bila Slovenija leta 2025 predstavljena samo s perspektive dveh davčnih praktikov.
To ne pomeni, da so njuni odgovori manj vredni. Pomeni pa, da bi bili pri vprašanjih, ki zahtevajo poznavanje notranjih informacijskih sistemov FURS, sistemskih logov, internih kontrol ali algoritmov, nujni dodatni dokazi.
Najbolj očiten primer je umetna inteligenca.
VIII. Umetna inteligenca: najbolj zanimiv in hkrati najbolj problematičen slovenski rezultat
Po Questionnaire 1 je Slovenija na področju AI skoraj zgledna država.
Nacionalna poročevalca sta med drugim navedla, da so zavezanci obveščeni o uporabi AI/AAS; da dobijo osnovne podatke o uporabljenem postopku; da FURS objavlja vrste uporabljenih sistemov in njihove namene; da bistvene odločitve niso sprejete izključno strojno; da obstaja človeški nadzor; da je AI-gradivo dostopno zavezancu in njegovim svetovalcem; da obstajata razlaga in učinkovito pravno sredstvo ter da so objavljena navodila in kontaktne točke.
Po mednarodni primerjavi gre za izredno dobre rezultate. Pri nekaterih vprašanjih je Slovenija med samo tremi, štirimi ali petimi pozitivnimi državami.
Toda javni podatki omogočajo potrditev predvsem uporabe AI, ne nujno vseh navedenih pravic.
Letno poročilo FURS za leto 2025 izrecno pove, da je FURS uvedel klepetalnega robota na podlagi generativne umetne inteligence ter nadgradil sisteme umetne inteligence in strojnega učenja z novimi modeli za prepoznavanje tveganj, namenjenimi bolj ciljno usmerjenim nadzorom in učinkovitejšemu odkrivanju nepravilnosti.(7)
FURS nadalje navaja, da je v letu 2025 postopoma uvedel klepetalnega robota, ki je bil od septembra razširjen na vse vsebine Finančne uprave.
To je materialno pomembna sprememba.
Zato je presenetljivo, da je slovenski Questionnaire 2 prav na področju AI/AAS skoraj sistematično označen z »No changes«. Kritična analiza pravilno opozarja, da je takšna ocena težko združljiva z uradnim poročilom FURS.
Poleg AI se je leta 2025 bistveno spremenilo tudi DDV-poročanje. Od 1. julija 2025 morajo DDV-zavezanci elektronsko predlagati evidenco obračunanega DDV in evidenco odbitka DDV; vzpostavljena je bila tudi možnost predizpolnjenega obračuna DDV.
Leta 2025 je bil sprejet tudi ZUP-I, najobsežnejša sprememba splošnega upravnega postopka po njegovi uvedbi, ki med drugim ureja videokonferenčne obravnave in nadaljnjo digitalizacijo postopkov.(14)
Zato pri Questionnaire 2 obstaja resen metodološki problem: »No changes« na več področjih ne opisuje dejanske intenzivnosti sprememb v letu 2025.
IX. Kritična ocena slovenskega nacionalnega poročila
Po preverjanju posameznih odgovorov je mogoče slovenske rezultate razvrstiti v štiri skupine.
Prvo skupino sestavljajo odgovori, ki so dovolj dobro podprti s slovenskim pravom in javno dostopnimi informacijami. Sem sodijo na primer pravica do zastopanja, objavljanje davčnih sodb, obstoj ustavnosodnega nadzora in široka možnost elektronske komunikacije.
Druga skupina so odgovori, zaradi katerih je Slovenija v Yearbooku prikazana bolje, kot izhaja iz preverjene pravne ureditve. Najjasnejši primeri so avtomatični ukrepi ob višji sili Q7B, sodna odredba za vsak vstop v prostore Q36, predhodna sodna odobritev za bančne podatke Q38A in brezpogojna pravica doseči začetek MAP Q67. Pri zadnjem je ZDavP-2 jasen: zavezanec lahko vloži zahtevo, postopek pa se začne šele, ko slovenski pristojni organ zahtevi ugodi in se z njim strinja pristojni organ druge države.
Tretjo skupino tvorijo odgovori, zaradi katerih je Slovenija prikazana slabše, kot izhaja iz prava. Najizrazitejši je napačen odgovor o solve et repete. Podobno je vprašljiv odgovor, da poražena stranka v davčnem upravnem sporu na splošno plača stroške nasprotne stranke. ZUS-1 namreč določa, da ob zavrnitvi oziroma zavrženju tožbe praviloma vsaka stranka nosi svoje stroške, ob uspehu tožnika pa mu toženec povrne pavšalno določene stroške.(6)
V to skupino sodi tudi Q53 glede možnosti zahtevati izključitev javnosti. Odgovor NO je preveč kategoričen, saj procesna ureditev omogoča varstvo tajnosti in zasebnosti, četudi odločitev o izključitvi javnosti seveda pripada sodišču.
Četrta skupina pa je morda metodološko najpomembnejša: odgovori, katerih pravilnosti iz javnih virov ni mogoče potrditi. Sem sodijo predvsem podatki o notranjem nadzoru dostopov, informacijskovarnostnih postopkih in zlasti podrobna AI-varovala.
Pri teh vprašanjih ni strokovno pravilno zapisati, da so odgovori napačni. Prav tako jih ni dovoljeno avtomatično sprejeti kot dokazana dejstva.
Pravilna oznaka je:
»nacionalni poročevalec odgovarja YES; javno dostopna podlaga za neodvisno potrditev odgovora ni bila ugotovljena.«
To je bistvena metodološka razlika.
X. Sklep
IBFD Yearbook on Taxpayers’ Rights 2025 je izjemno koristen instrument. Njegova največja vrednost ni v sestavljanju lestvice »dobrih« in »slabih« držav, temveč v tem, da državam postavlja ista vprašanja.
In prav vprašanja so pogosto pomembnejša od rezultata.
Ali davčni zavezanec ve, kdo dostopa do njegovih podatkov? Ali je o uporabi algoritma obveščen? Ali lahko učinkovito izpodbija odredbo za posredovanje podatkov? Ali je poseg v poslovne prostore sorazmeren in sodno preverljiv? Ali ima pravno sredstvo dejanski učinek, preden nastanejo težko popravljive posledice? Ali obstaja institucija, ki lahko varstvo davčnih pravic obravnava sistemsko in ne šele po več letih sodnega postopka?
Sodbe Italgomme, État luxembourgeois v B, Adjak in Ati-19 kažejo, da se evropsko pravo postopoma premika prav v to smer: od formalnega obstoja pravnega sredstva proti zahtevi po učinkovitem, pravočasnem in sorazmernem varstvu posameznika pred izvrševanjem davčne oblasti.(10)(11)(12)(13)
Za Slovenijo Yearbook pokaže mešano sliko.
Na več področjih so procesne varovalke dobre. Na drugih so očitne institucionalne vrzeli. Še pomembnejša pa je ugotovitev, da več slovenskih odgovorov v mednarodni raziskavi ne prenese natančnejše pravne kontrole.
Zato končni rezultat članka ni ugotovitev, da je IBFD Slovenijo ocenil dobro ali slabo.
Rezultat je zahtevnejši:
mednarodna primerjava je pokazala, katera vprašanja moramo postaviti; slovenska pravna analiza pa pokaže, da moramo na del teh vprašanj odgovoriti drugače, kot je bilo odgovorjeno v nacionalnem poročilu.
In prav tu se začne resna razprava o človekovih pravicah v davčnih – ter širše javnodajatvenih – postopkih.
Opombe in ključni viri
(1) IBFD Observatory on the Protection of Taxpayers’ Rights, The IBFD Yearbook on Taxpayers’ Rights 2025, 2026, IBFD, Amsterdam
Gre za temeljni primerjalni vir članka. Yearbook sistematizira področja varstva pravic in omogoča primerjavo slovenskih odgovorov z odgovori drugih jurisdikcij. Pomemben je zlasti zato, ker ločuje minimalne standarde od najboljših praks in spremlja tudi premike v posameznem letu. Vključuje sodno prakso SEU in ESČP ter s tem nacionalne rezultate umešča v širši evropski okvir. Hkrati je treba upoštevati njegovo lastno opozorilo, da nacionalni podatki niso nujno neodvisno verificirani s strani IBFD.
(2) Pozvek, Maruša; Angelovski, Igor, OPTR National Report – Slovenia 2025, 2026, IBFD Observatory on the Protection of Taxpayers’ Rights
To je neposredni vir vseh slovenskih odgovorov v raziskavi. Dokument je pomemben, ker pokaže, kako sta nacionalna poročevalca ocenila dejansko prakso in ne zgolj formalnega besedila predpisov. Prav zaradi tega lahko posamezen odgovor preverjamo tudi z vidika empirične podlage, ne samo zakona. Dokument pokaže tudi, da sta oba poročevalca nastopala kot Taxpayers / Tax Practitioners. Kritični del članka primerja njune odgovore z zakonodajo, sodno prakso in javnimi podatki FURS.
(3) Baker, Philip; Pistone, Pasquale, The Practical Protection of Taxpayers’ Fundamental Rights – General Report, 2015, IFA Cahiers de droit fiscal international, vol. 100B / IBFD
Delo je metodološko izhodišče OPTR. V njem so bili oblikovani minimalni standardi in najboljše prakse, na katerih temeljijo kasnejši vprašalniki. Pomembno je, ker pravice davčnih zavezancev obravnava kot samostojen sistem pravnih jamstev in ne zgolj kot skupek pravil nacionalnih davčnih postopkov. Omogoča razumevanje, zakaj OPTR vključuje vprašanja sorazmernosti, nemo tenetur, sodne odobritve, zaupnosti in institucionalnega varstva. Slovensko nacionalno poročilo se na ta projekt izrecno sklicuje.
(4) Zakon o davčnem postopku – ZDavP-2, 2006 s spremembami, Uradni list RS / PISRS
ZDavP-2 je osrednji nacionalni normativni vir za kritično preverjanje slovenskih odgovorov. Posebej pomemben je 87. člen, saj pokaže razliko med nesuspenzivnostjo pritožbe in sistemom solve et repete. Pomembni so tudi 52. člen glede zamude iz opravičljivih razlogov, 247. člen glede čezmejne izmenjave informacij in 256. člen glede MAP. Zakon zato omogoča preverjanje več odgovorov, ki so bili v nacionalnem poročilu podani preveč kategorično. Prav tako kaže, da je pri binarnem vprašalniku pogosto potrebno razlikovanje med pravico vložiti zahtevo in pravico doseči določen rezultat.
(5) Zakon o finančni upravi – ZFU, 2014 s spremembami, Uradni list RS / PISRS
ZFU določa konkretna pooblastila uradnih oseb FURS. Za članek je ključen predvsem 22. člen o vstopu na zemljišča, v objekte in poslovne prostore. Iz njega izhaja, da predhodna sodna odredba ni potrebna za vsak vstop v poslovni prostor. Ta ugotovitev neposredno nasprotuje slovenskemu odgovoru Q36 = YES. ZFU je zato dober primer, kako lahko natančno branje nacionalnega predpisa bistveno spremeni navidezno zelo pozitiven mednarodni rezultat.
(6) Zakon o upravnem sporu – ZUS-1, 2006 s spremembami, Uradni list RS / PISRS
ZUS-1 je osrednji vir za preverjanje odgovorov o sodnem varstvu. Njegov 25. člen kaže, da v tipičnem upravnem sporu ne velja splošno civilno pravilo, da poraženec plača stroške nasprotne stranke. Če je tožba zavrnjena ali zavržena, praviloma vsaka stranka trpi svoje stroške, medtem ko uspešnemu tožniku pripada povračilo po posebnih pravilih. Zato je slovenski odgovor Q51 = YES najmanj preveč poenostavljen. Vir je pomemben tudi zato, ker pokaže razliko med davčnim upravnim sporom in klasično civilno pravdo.
(7) Finančna uprava Republike Slovenije, Letno poročilo Finančne uprave Republike Slovenije za leto 2025, 2026, GOV.SI/FURS
To je najpomembnejši empirični vir za preverjanje Questionnaire 2. FURS sam izrecno poroča o uvedbi generativnega klepetalnega robota, nadgradnji AI in ML modelov za prepoznavanje tveganj ter uporabi teh modelov pri bolj ciljno usmerjenih nadzorih. Poročilo potrjuje tudi nadaljnjo avtomatizacijo postopkov in uporabo naprednih analitičnih orodij. Zato je težko sprejeti sistematične odgovore »No changes« na področju AI/AAS za leto 2025. Vir pa sam po sebi ne dokazuje, da zavezanci dobijo vse procesne informacije in pravna sredstva, ki jih slovensko nacionalno poročilo pri AI označuje z YES.
(8) Ustavno sodišče RS, odločba U-I-297/95, 28. 10. 1998, zbirka odločb Ustavnega sodišča / us-rs.si
Odločba je temeljni slovenski ustavnosodni vir o nesuspenzivnosti davčne pritožbe. Ustavno sodišče je presojalo ureditev, po kateri mora zavezanec obveznost izpolniti tudi pred odločitvijo o pritožbi. Presodilo je, da sama nesuspenzivnost pravnega sredstva še ni v neskladju s 25. členom Ustave. Za članek je odločba pomembna, ker potrjuje, da slovenski problem ni solve et repete v pravem pomenu besede. Hkrati ne izključuje nadaljnje presoje sorazmernosti konkretnih izvršilnih ukrepov in učinkovitosti začasnega varstva.
(9) Vrhovno sodišče RS, sklep I Up 39/2021, 21. 4. 2021, Sodna praksa RS / PISRS
Zadeva je pomembna za sodobnejšo razpravo o odlogu davčne izvršbe. Vrhovno sodišče je obravnavalo ustavne ugovore davčnega zavezanca v zvezi z 87. členom ZDavP-2 in pravicami iz 22., 23., 25. in 33. člena Ustave. Poudarilo je potrebo po obrazloženi sodni obravnavi konkretiziranih ustavnopravnih argumentov. Zato zadeva preprečuje preveč poenostavljen zaključek, da je vprašanje učinkovitega začasnega varstva ustavnopravno dokončno rešeno že z odločbami iz devetdesetih let. Za članek povezuje klasično vprašanje nesuspenzivnosti s sodobnim standardom učinkovitega sodnega varstva.
(10) ESČP, Italgomme Pneumatici S.r.l. and Others v. Italy, št. 36617/18 in 12 drugih, 6. 2. 2025, HUDOC
Gre za eno najpomembnejših sodb, izrecno izpostavljenih tudi v Yearbooku 2025. ESČP je ugotovilo kršitev 8. člena EKČP zaradi preširokih pooblastil pri davčnih pregledih poslovnih prostorov in pomanjkanja zadostnih procesnih jamstev. Bistvo sodbe ni samo vprašanje predhodnega sodnega naloga, temveč kakovost zakonske podlage ter učinkovito preverjanje zakonitosti, nujnosti in sorazmernosti posega. Zato je sodba neposredno relevantna za slovenski ZFU in popravek Q36. Za slovensko razpravo odpira širše vprašanje, ali kombinacija upravnih pooblastil in kasnejšega sodnega varstva dosega standard Konvencije.
(11) SEU, združeni zadevi C-245/19 in C-246/19, État luxembourgeois v B and Others, 6. 10. 2020, EUR-Lex
Sodba je temeljni evropski vir glede učinkovitega pravnega sredstva pri čezmejni izmenjavi davčnih informacij. SEU je presodilo, da mora imeti oseba, ki ji organ neposredno naloži predložitev informacij, možnost učinkovitega sodnega izpodbijanja te odredbe. Zadeva temelji na 47. členu Listine v povezavi z varstvom zasebnosti in osebnih podatkov. Zato je slovenski odgovor Q65A = NO brez dodatne razlage problematičen. Sodba tudi lepo pokaže, kako lahko pravo EU zahteva višjo stopnjo procesnega varstva od tiste, ki je razvidna iz gole nacionalne postopkovne ureditve.
(12) SEU, C-277/24, Adjak, 27. 2. 2025, EUR-Lex
Zadeva je vključena tudi v Yearbook 2025. Nanaša se na odgovornost tretje osebe za DDV-obveznosti družbe ter njeno pravico učinkovito izpodbijati dejanske in pravne ugotovitve davčnega organa. SEU je poudarilo, da osebi ni nujno treba sodelovati že v prvotnem postopku odmere, vendar ji mora biti v kasnejšem postopku odgovornosti omogočeno dejansko učinkovito varstvo pravic obrambe. Posebej pomemben je dostop do relevantnega spisa. Sodba je za članek pomembna kot izraz širšega evropskega premika od formalnega pravnega sredstva k dejanski »equality of arms«.
(13) SEU, C-605/23, Ati-19, 3. 7. 2025, EUR-Lex
Sodba obravnava sodni nadzor nad zahtevo za začasno zadržanje prisilnega upravnega ukrepa. SEU je razložilo 47. člen Listine tako, da sodni nadzor ne sme biti omejen zgolj na vprašanje težko popravljive škode, temveč mora omogočiti vsaj prima facie presojo zakonitosti ukrepa. Zato je pomembna tudi za razpravo o učinkovitosti pravnih sredstev v davčnih postopkih. Če se oblastni ukrep izvršuje še pred končno odločitvijo, postane kakovost začasnega sodnega varstva bistvena sestavina pravice do učinkovitega pravnega sredstva. Sodba je zato dobra evropska primerjava slovenskemu problemu nesuspenzivnega učinka davčne pritožbe.
(14) Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP-I, 2025, Uradni list RS, št. 85/2025
ZUP-I je pomemben predvsem za Questionnaire 2, saj dokazuje, da je bilo leto 2025 procesno zakonodajno aktivno. Novela je med drugim širše uredila elektronsko poslovanje in videokonferenčne ustne obravnave. To so vprašanja, ki so neposredno povezana s standardi OPTR o dostopnosti postopka, komunikaciji in pravici do sodelovanja. Zato splošna ocena »No changes« zahteva dodatno preverjanje tudi zunaj področja AI. ZUP-I je dober primer, zakaj mora letna raziskava poleg stanja sistema dosledno evidentirati tudi zakonodajo, ki je bila sprejeta v opazovanem letu.
(15) Derganc F, KOLIKO SLOVENSKE JAVNO-DAJATVENE ZAKONODAJE PRESTANE USTAVNI TEST?; Od neizvedenih opozoril iz leta 2021 do dinamičnega prevzemanja pravil OECD: ali je mogoče pričakovati ustavno skladnejši sistem, če država ne odpravi niti že ugotovljenih pomanjkljivosti?