I. Vprašanje: SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE  JULIANE KOKOTT,  predstavljeni 1. februarja 2024(1)  Zadeva C-533/22  SC Adient Ltd & Co. KG  proti  Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,  Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş

Ali ima družba A (sedež v Nemčiji) poslovno enoto v Romuniji, ker vse pomožne storitve za družbo A izvaja hčerinska družba B?

Pravobranilke Kokott predlaga, da naj Sodišče EU odloči o zadevi na način, da je držba B pravilno opredelila kraj obdavčitve pomožnih storitev, ki jih je zaračunavala družbi A in sicer na ID za DDV iz Nemčije.

 

1. Mnenje pravobranilca Kokot - Vprašanja

1.      Ali je treba člen 44 Direktive o DDV ter člena 10 in 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 razlagati tako, da nasprotujejo praksi nacionalne davčne uprave, v skladu s katero se neodvisna pravna oseba rezidentka opredeli kot stalna poslovna enota subjekta nerezidenta samo na podlagi pripadnosti obeh družb isti skupini?

2.      Ali je treba člen 44 Direktive o DDV ter člena 10 in 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 razlagati tako, da nasprotujejo praksi nacionalne davčne uprave, v skladu s katero se izključno na podlagi storitev, ki jih pravna oseba rezidentka opravlja za subjekt nerezident, šteje, da ima subjekt nerezident na ozemlju države članice stalno poslovno enoto?

3.      Ali je treba člen 44 Direktive o DDV ter člena 10 in 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni davčni zakonodaji in praksi nacionalne davčne uprave, v skladu s katero se šteje, da ima subjekt nerezident na ozemlju države članice stalno poslovno enoto, ob upoštevanju dejstva, da zadevna stalna poslovna enota zgolj dobavlja blago in ne opravlja storitev?

4.      Ali je treba člen 192a(b) Direktive o DDV ter člen 11 in člen 53(2) Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011, če ima oseba nerezidentka na ozemlju države članice pri pravni osebi rezidentki človeške in tehnične vire, s katerimi zagotavlja opravljanje potrebnih storitev obdelave blaga, ki ga mora dobaviti subjekt nerezident, razlagati tako, da so zgoraj navedene storitve obdelave, opravljene s tehničnimi in človeškimi viri pravne osebe nerezidentke: (i) storitve, ki jih prejme pravna oseba nerezidentka od pravne osebe rezidentke prek zgoraj navedenih človeških in tehničnih virov, ali, če je primerno, (ii) storitve, ki jih opravi sama pravna oseba nerezidentka z zgoraj navedenimi človeškimi in tehničnimi viri?

5.      Kako se, glede na odgovor na četrto vprašanje, določi kraj opravljanja storitev, ob upoštevanju člena 44 Direktive o DDV ter členov 10 in 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011?

6.      Ali ob upoštevanju člena 53(2) Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 dejavnosti, povezanih s storitvami obdelave blaga, kot so prevzem, popis, oddaja naročil dobaviteljem, dajanje skladišč na uporabo, upravljanje zalog v informacijskem sistemu, obravnava naročil strank, navajanje naslova na prevoznih listinah in računih, podpora za kontrolo kakovosti itd., ni treba upoštevati za določitev obstoja stalne poslovne enote, ker gre za podporne administrativne dejavnosti, ki so nujno potrebne za dejavnosti obdelave blaga?

7.      Ali je za določitev kraja opravljanja storitev obdelave, ob upoštevanju načel glede kraja obdavčitve v kraju, v katerem poteka zgoraj navedena namembna poraba, upoštevno dejstvo, da prejemnik storitev proda (nameni) blago, ki je rezultat obdelave, večinoma zunaj Romunije, medtem ko je blago, ki je prodano v Romuniji, predmet DDV, in torej rezultat storitev obdelave ni „potrošen“ v Romuniji, oziroma je predmet DDV, če je „potrošen“ v Romuniji?

8.      Ali gre, če so tehnični in človeški viri stalne poslovne enote, ki prejme storitve, potencialno isti kot&

 

II. Pravo Unije

1. Okvir prava Unije določa Direktiva 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).(9) Člen 2(1)(c) Direktive o DDV vsebuje enega od obeh temeljnih dejanskih stanov in določa:

„1. Predmet DDV so naslednje transakcije:

(c)      storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;“

2.    Člen 44 Direktive o DDV določa kraj opravljanja storitev in je v njem navedeno:

„Kraj opravljanja storitev je za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, kraj, kjer ima sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene stalni poslovni enoti davčnega zavezanca v kraju, ki ni kraj, v katerem ima sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer ima stalno poslovno enoto. Če takega sedeža ali take stalne poslovne enote ni, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki prejme te storitve, stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva.“

3. Člen 11(1) Izvedbene uredbe št. 282/2011 (v nadaljevanju: Izvedbena uredba (EU) št. 282/2011)(10) podrobneje opredeljuje pojem „stalna poslovna enota“:

„Za uporabo člena 44 [Direktive o DDV] je „stalna poslovna enota“ vsaka enota, ki ni sedež dejavnosti iz člena 10 te uredbe, z dovolj stalnimi in ustrezno strukturiranimi človeškimi in tehničnimi viri, da lahko prejme in uporabi storitve, ki so opravljene za lastne potrebe navedene poslovne enote.“

4.  Člen 192a Direktive o DDV določa:

„Za namene uporabe tega oddelka se davčni zavezanec, ki ima stalno poslovno enoto na ozemlju države članice, v kateri je davek dolgovan, šteje za davčnega zavezanca, ki v tej državi nima sedeža, kadar so izpolnjeni naslednji pogoji:

(a)       davčni zavezanec opravlja obdavčljivo dobavo blaga ali storitev na ozemlju te države članice;

(b)       poslovna enota, ki jo ima dobavitelj ali izvajalec storitev na ozemlju te države članice, ne sodeluje pri dobavi tega blaga ali opravljanju teh storitev.“

5.  Člen 53(2) Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 v zvezi s tem pojasnjuje:

„Kadar ima davčni zavezanec stalno poslovno enoto na ozemlju države članice, v kateri mora plačati DDV, se šteje, da ta poslovna enota ne sodeluje pri dobavi blaga ali storitev v smislu točke (b) člena 192a Direktive 2006/112/ES, razen če davčni zavezanec uporablja tehnične in človeške vire navedene stalne poslovne enote za transakcije, povezane z dobavo tega blaga ali teh storitev pred ali med obdavčljivim dobavljanjem blaga ali opravljanjem storitev v navedeni državi članici.

Kadar se viri stalne poslovne enote uporabljajo samo za administrativno podporo, kot so računovodstvo, izdajanje računov in pobiranje dolgov, se ne šteje, da se uporabljajo za dobavljanje blaga ali storitev, razen če se dokaže nasprotno.

Če je izdan račun z identifikacijsko številko DDV, ki jo dodeli država članica stalne poslovne enote, se šteje, da je navedena stalna poslovna enota sodelovala pri dobavi blaga ali storitev v navedeni državi članici, razen če se dokaže nasprotno.“

 

3. Dejansko stanje

 

1. Družba A s sedežem v Nemčiji ima hčerinsko družbo B s sedežem v Romuniji. Družba B izvaja storitev proizvodnje sedežev na način, da uporablja osnovna sredstva družbe A ter izvaja storitev z materialom, ki je v lasti družbe A.  Družba B izvede tudi skladiščenje surovin in končnih izdelkov ter prevzem, pregled in upravljanje surovin (t.i. pomožne upravne storitve).
2. Družba A je pridobila ID za DDV v Romuniji (za potrebe dobave blaga in tudi za potrebe pridobitve blaga).
3. Družba A je za potrebe prejema storitev (pomožne upravne storitve) uporabila ID za DDV iz Nemčije. Izvajalka storitev (družba Adient RO oz. B) je menila, da je kraj opravljanja njenih storitev tam, kjer ima sedež prejemnik (družba Adient DE), to je v Nemčiji. Zato ni obračunala in plačala romunskega DDV. Domneva se lahko, da so bile te transakcije v Nemčiji ustrezno obdavčene. Davčna administracije je v nadzoru (6 obdobij 2018) menila nasprotno in sicer, da mora družba B plačati izstopni DDV, ker je kraj obdavčitve Romunija in ne Nemčija. Družba A ni imela nobene zaposlene osebe v Romuniji.
4. Davčna administracija je štela, da ima družba A stalno poslovno enoto v Romuniji in je izdala odločbo o stalni poslovni enoti. Zaposleni v oddelku za kakovost družbe Adient RO (B) naj bi s svojimi nalogami in pristojnostmi ter opravljenimi deli zagotavljali komunikacijo s strankami in dobavitelji ter zastopali družbo Adient DE nasproti tretjim osebam. Sodelovali naj bi tako pri organizaciji in opravljanju letne inventure blaga, ki je v lasti družbe Adient DE, in oceni rezultatov kot tudi pri dejavnostih v zvezi z revizijo, ki jih želijo stranke družbe Adient DE. Zato naj bi šlo pri romunskih fizičnih osebah, ki delajo za družbo Adient RO, dejansko za stalne človeške vire, ki jih ima družba Adient DE v Romuniji. Zaradi tega finančna uprava meni, da ima družba Adient DE v Romuniji stalne poslovne enote (v obliki dveh poslovnih enot družbe Adient RO v Piteștiju in Ploieștiju).

 

4. Mnenje pravobranilca Kokot - Vprašanja

 

1.      Ali je treba člen 44 Direktive o DDV ter člena 10 in 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 razlagati tako, da nasprotujejo praksi nacionalne davčne uprave, v skladu s katero se neodvisna pravna oseba rezidentka opredeli kot stalna poslovna enota subjekta nerezidenta samo na podlagi pripadnosti obeh družb isti skupini?

2.      Ali je treba člen 44 Direktive o DDV ter člena 10 in 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 razlagati tako, da nasprotujejo praksi nacionalne davčne uprave, v skladu s katero se izključno na podlagi storitev, ki jih pravna oseba rezidentka opravlja za subjekt nerezident, šteje, da ima subjekt nerezident na ozemlju države članice stalno poslovno enoto?

3.      Ali je treba člen 44 Direktive o DDV ter člena 10 in 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni davčni zakonodaji in praksi nacionalne davčne uprave, v skladu s katero se šteje, da ima subjekt nerezident na ozemlju države članice stalno poslovno enoto, ob upoštevanju dejstva, da zadevna stalna poslovna enota zgolj dobavlja blago in ne opravlja storitev?

4.      Ali je treba člen 192a(b) Direktive o DDV ter člen 11 in člen 53(2) Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011, če ima oseba nerezidentka na ozemlju države članice pri pravni osebi rezidentki človeške in tehnične vire, s katerimi zagotavlja opravljanje potrebnih storitev obdelave blaga, ki ga mora dobaviti subjekt nerezident, razlagati tako, da so zgoraj navedene storitve obdelave, opravljene s tehničnimi in človeškimi viri pravne osebe nerezidentke: (i) storitve, ki jih prejme pravna oseba nerezidentka od pravne osebe rezidentke prek zgoraj navedenih človeških in tehničnih virov, ali, če je primerno, (ii) storitve, ki jih opravi sama pravna oseba nerezidentka z zgoraj navedenimi človeškimi in tehničnimi viri?

5.      Kako se, glede na odgovor na četrto vprašanje, določi kraj opravljanja storitev, ob upoštevanju člena 44 Direktive o DDV ter členov 10 in 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011?

6.      Ali ob upoštevanju člena 53(2) Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 dejavnosti, povezanih s storitvami obdelave blaga, kot so prevzem, popis, oddaja naročil dobaviteljem, dajanje skladišč na uporabo, upravljanje zalog v informacijskem sistemu, obravnava naročil strank, navajanje naslova na prevoznih listinah in računih, podpora za kontrolo kakovosti itd., ni treba upoštevati za določitev obstoja stalne poslovne enote, ker gre za podporne administrativne dejavnosti, ki so nujno potrebne za dejavnosti obdelave blaga?

7.      Ali je za določitev kraja opravljanja storitev obdelave, ob upoštevanju načel glede kraja obdavčitve v kraju, v katerem poteka zgoraj navedena namembna poraba, upoštevno dejstvo, da prejemnik storitev proda (nameni) blago, ki je rezultat obdelave, večinoma zunaj Romunije, medtem ko je blago, ki je prodano v Romuniji, predmet DDV, in torej rezultat storitev obdelave ni „potrošen“ v Romuniji, oziroma je predmet DDV, če je „potrošen“ v Romuniji?

 

8.      Ali gre, če so tehnični in človeški viri stalne poslovne enote, ki prejme storitve, potencialno isti kot tehnični in človeški viri ponudnika storitev, s katerimi so storitve dejansko opravljene, vseeno za opravljanje storitev v smislu člena 2(1)(c) Direktive o DDV?

 

V. Mnenje pravobranilca Kokot – Odgovori

 

B.      Obdavčljiva storitev davčnega zavezanca (osmo vprašanje)

37.      Kot vmesni predlog je mogoče ugotoviti, da, tudi če se šteje, da ima družba Adient DE stalno poslovno enoto, v obravnavanem primeru na podlagi storitev, ki jih opravi ta stalna poslovna enota, ne nastane romunski DDV, ker ne pride do obdavčljive transakcije. Pri izvajalcu storitev in prejemniku bi šlo za isto osebo. Vendar so v zvezi z morebitno obveznostjo registracije družbe Adient DE v Romuniji pomembna še naslednja vprašanja.

C.      Ali je lahko družba iz skupine stalna poslovna enota druge družbe iz skupine?

1.      Povezanost na podlagi prava gospodarskih družb ni pomembna

46.      Sodišče je najbrž zaradi tega v zadnjih dveh upoštevnih sodbah izrecno navedlo, da opredelitev za „stalno poslovno enoto“, ki jo je treba preučiti ob upoštevanju gospodarske in poslovne stvarnosti, ne more biti odvisna zgolj od pravnega statusa zadevnega subjekta, in da dejstvo, da ima družba hčerinsko družbo v državi članici, samo po sebi ne pomeni, da ima tam tudi svojo stalno poslovno enoto.(20) Zadnje navedeno trditev pa je mogoče najti tudi v zadevi, ki se je nanašala zgolj na družbo iz skupine,(21) tako da jo je mogoče razširiti tudi na družbe iz skupine.

47.      Poleg tega je Sodišče v zadevi Welmory(22) navedlo, da je sedež gospodarske dejavnosti kot primarna navezna okoliščina objektivno, enostavno in praktično merilo, ki zagotavlja veliko pravno varnost, saj ga je lažje preveriti kot na primer obstoj stalne poslovne enote. Že v mojih sklepnih predlogih v zadevi Welmory(23) sem opozorila na to, da ima pravna varnost za izvajalca storitev, ko ugotavlja svoje davčne obveznosti, izjemen pomen. Na podlagi tega sem ugotovila, da pravno samostojna pravna oseba ne more biti hkrati stalna poslovna enota druge pravne osebe.

48.      Ob hkratnem upoštevanju vidika pravne varnosti in novejše sodne prakse Sodišča (točka 46) je treba ugotoviti, da to, da je neka pravna oseba v smislu prava gospodarskih družb povezana z drugo samostojno pravno osebo, ne pomeni, da je njena stalna poslovna enota. Zato za samostojno družbo ni mogoče šteti, da je hkrati stalna poslovna enota druge samostojne družbe, tudi če pripada isti skupini (odgovor na prvo vprašanje).

2.      Ali za stalno poslovno enoto, ki nastane zaradi delovanja družbe iz skupine, veljajo druga merila?

49.      Vendar to ne pomeni, da družba B drugi družbi A materialnih in človeških virov ne more zagotoviti tako, da je s tem ustanovljena stalna poslovna enota družbe A. V tem primeru so ti viri stalna poslovna enota družbe A in jih zato ni več mogoče pripisati družbi B. Vendar je pri tem odločilno, ali sta kakovost in količina teh zagotovljenih virov zadostni, ne pa, ali družbi A in B pripadata isti skupini.

50.      Pogodba o opravljanju storitev, ki jo skleneta dve družbi iz skupine, pa ni pogodba o zagotavljanju virov. Izvajalec storitev namreč obveznosti po tej pogodbi izpolnjuje v svojem imenu in gospodarskem interesu kot samostojni pogodbeni partner, ne pa kot nesamostojni del druge pogodbene stranke. Sodišče je v zvezi s tem že pojasnilo, da se šteje, da pravna oseba, tudi če ima samo eno stranko, tehnične in človeške vire, ki jih ima na voljo, uporablja za lastne potrebe.(24)

51.      Zato izvajalec storitev na podlagi pogodbe o opravljanju storitev načeloma ne more opraviti obdavčljive transakcije za stalno poslovno enoto prejemnika (odgovor na drugo vprašanje).

3.      Ali prejemnik opravlja storitve ali „le“ dobavlja blago in kje je blago nazadnje potrošeno, ni pomembno

54.      Drugače povedano: za določitev kraja obdavčitve ni pomembno, ali je v okviru verige transakcij rezultat posameznih storitev obdelave (na primer izum v Nemčiji, proizvodnja v Romuniji, oplemenitenje v Franciji, prodaja v Luksemburgu) tudi „potrošen“ v zadevni državi članici (odgovor na sedmo vprašanje).

4.      Ali je podana izjema zaradi prepovedi zlorab?

55.      Drugače bi bilo lahko kvečjemu takrat, kadar bi izbrana pogodbena razmerja (v obravnavanem primeru med družbo Adient DE in družbo Adient RO) pomenila zlorabo.(25)

56.      Vendar je v obravnavanem primeru očitno, da ne gre za zlorabo družbe Adient DE na podlagi naročila obdelave materiala z več dodatnimi komponentami. Celovita pogodba o opravljanju storitev ni bila sklenjena le na papirju, ampak je bila očitno ustrezno izvedena. Tudi ob upoštevanju gospodarske realnosti (tako imenovani gospodarski vidik), ki je temeljno merilo za uporabo skupnega sistema DDV(26), tukaj ni mogoče sklepati nasprotno. Tudi če je bila družba Adient RO vključena v prodajo blaga drugim družbam, je družba Adient DE ostala pogodbena partnerka teh družb. Ostala je lastnica surovin in blaga, proizvedenega iz njih, ter ga je dobavljala svojim strankam. Na to presojo tudi ne vpliva skupna uporaba internega knjigovodskega sistema skupine.

57.      V tem pogodbenem dogovoru – drugače kot v položaju, na katerem je temeljila sodba DFDS(27) – tudi ne vidim sredstva za prihranek pri plačilu davka. Tudi če bi bil kraj opravljanja storitev v Romuniji in bi družba Adient RO obdavčljivo transakcijo za družbo Adient DE opravila v Romuniji, bi bilo treba romunski DDV (tako kot nemški prometni davek) izravnati z odbitkom (ali vračilom plačanega vstopnega davka). Zato v tem primeru tudi ni mogoče ugotoviti umetnega davčnega načrtovanja.

58.      Zaradi tega tudi očitek romunske finančne uprave glede zlorabe identifikacijske številke za DDV ni utemeljen. Z uporabo nemške identifikacijske številke za DDV se zgolj dokazuje sedež v Nemčiji.(28) Ker je ta tam in doslej izdana romunska identifikacijska številka za DDV ni niti razlog niti dokaz za stalno poslovno enoto, zloraba nemške identifikacijske številke za DDV ni možna.

5.      Vmesni predlog

59.      Samostojna družba načeloma ne more biti hkrati stalna poslovna enota druge samostojne družbe. Tudi celovita pogodba o opravljanju storitev ne more per se pomeniti, da izvajalec storitev opravlja obdavčljive transakcije za stalno poslovno enoto prejemnika, ki nastane na podlagi te pogodbe. Pri tem kraj opravljanja teh storitev ni odvisen niti od vrste izstopnih transakcij (dobava blaga ali opravljanje storitev) prejemnika niti od kraja „potrošnje“ posameznih storitev obdelave.

D.      Sedež davčnega zavezanca

70.      Če pa gre za stalno poslovno enoto v smislu zakonodaje o DDV vedno šele, če se z njo v drugi državi članici do neke mere nadomešča glavni subjekt, potem mora pogodba urejati tudi to. Drugače povedano: pogodba se mora nanašati na dajanje na voljo človeških in/ali materialnih virov, ki so potrebni za to,(42) da lahko prejemnik na kraju samem (to je v kraju stalne poslovne enote) – ob uporabi virov v svojem imenu in na lastno odgovornost – opravlja podobne transakcije, kot jih je (praviloma prej) opravljal na svojem sedežu.

71.      Predmet take pogodbe pa je drugačen od tistega pri pogodbi o opravljanju storitev. V obravnavanem primeru se pogodba – kolikor je mogoče presoditi – nanaša na več storitev, ki jih družba Adient RO v svojem imenu in na lastno odgovornost opravlja na izdelkih družbe Adient DE s sedežem v tujini, ki nato s temi izdelki opravlja lastne transakcije. To pomeni, da družba Adient DE in družba Adient RO na svojih področjih delovanja delujeta samostojno, ne da bi se s temi pogodbenimi določili nadomestilo glavni subjekt družbe Adient DE, ki odloča o proizvodnji in prodaji blaga na kraju samem.

V.      Predlog

72.      Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Tribunalul Argeş (okrožno sodišče v Argeşu, Romunija), odgovori:

1.      Ker istih virov ni mogoče hkrati uporabljati za opravljanje in prejemanje istih storitev, v obravnavanem primeru tudi v primeru opredelitve kot stalna poslovna enota ne bi šlo za obdavčljivo transakcijo na podlagi člena 2(1)(c) Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost.

2.      Samostojna družba iz skupine (v drugi državi članici) ne more biti zgolj zaradi svoje povezanosti na podlagi prava gospodarskih družb z drugo družbo iz skupine njena stalna poslovna enota v smislu člena 44, drugi stavek, Direktive 2006/112. Tudi celovita pogodba o opravljanju storitev načeloma ne more pomeniti, da izvajalec storitev opravlja obdavčljive transakcije za stalno poslovno enoto prejemnika, ki nastane na podlagi te pogodbe. Pri tem kraj opravljanja teh storitev ni odvisen niti od vrste izstopnih transakcij (dobava blaga ali opravljanje storitev) prejemnika niti od kraja ‚potrošnje‘ konkretnih storitev obdelave.

3.      Za stalno poslovno enoto v smislu člena 44, drugi stavek, Direktive 2006/112 gre šele, če ta nadomešča glavni subjekt, ki ima sedež v drugi državi članici. To pomeni, da je mogoče s pogodbo, sklenjeno z izvajalcem storitev, obstoj stalne poslovne enote utemeljiti le, če se ta pogodba ne nanaša zgolj na opravljanje storitev na prejemnikovem blagu. Nanašati se mora namreč na dajanje na voljo človeških in/ali materialnih virov, ki so potrebni za to, da lahko prejemnik na kraju samem (to je v kraju stalne poslovne enote) opravlja podobne storitve ali dobave, kot bi jih opravljal na sedežu glavnega subjekta.