Davčni avtomatizem je padel. Sistemska zabloda pa ostaja.

Kritična analiza odločitve US U-I-148/25 z dne 4.6.2026: »Drugi odstavek 111. člena Zakona o davčnem postopku - se razveljavi.

Brez dobrega zakona ni dobre uprave: 41. člen Listine EU se začne pri zakonodajalcu

Davčna učinkovitost ni nadustavna vrednota: FURS sme pobirati davke samo ob spoštovanju sorazmernosti in ekonomskega minimuma

Avtor: mag. Franc Derganc

VIR: www.modro-poslovanje.si

Datum: 3.7.2026

 

Povzetek članka

Odločba Ustavnega sodišča U-I-148/25 je pomembna, ker je razveljavila davčni avtomatizem, po katerem je FURS ob pričakovani davčni obveznosti nad 50.000 EUR moral zavarovati terjatev brez konkretne presoje nevarnosti neplačila in sorazmernosti ukrepa. Članek opozarja, da problem ni samo v enem členu ZDavP-2, temveč v širši logiki slovenskega davčnega postopka, ki prepogosto daje prednost učinkovitosti države pred pravicami davčnega zavezanca.

Temeljno sporočilo je, da dobre davčne uprave ni mogoče imeti brez dobrih davčnih zakonov. Davčni predpisi morajo biti jasni, sorazmerni, življenjski in skladni z Ustavo, pravom EU ter standardi ESČP.

FURS sme pobirati davke, vendar samo tako, da spoštuje človekovo dostojanstvo, ekonomski minimum, pravico do izjave, učinkovito pravno varstvo in prepoved uničenja davčnega vira.

Uvod v članek

Odločba Ustavnega sodišča U-I-148/25 odpira bistveno širše vprašanje, kot je zgolj razveljavitev enega odstavka ZDavP-2.

Odpira vprašanje, ali je slovenski davčni postopek res urejen kot postopek pravne države ali pa je še vedno prepogosto zasnovan kot postopek administrativne premoči države nad davčnim zavezancem.

Avtomatično zavarovanje davčne obveznosti nad 50.000 EUR je bilo samo najbolj očiten primer takšne napačne logike. Če zakon davčnemu organu omogoča ali celo zapoveduje poseg v premoženje brez konkretne presoje nevarnosti, sorazmernosti in realnega položaja zavezanca, potem problem ni več samo v ravnanju organa. Problem je v zakonu samem.

Zato je temeljno vprašanje tega članka preprosto: ali lahko pričakujemo dobro davčno upravo, če zakonodajalec ne sprejema dobrih, jasnih, sorazmernih in ustavno skladnih davčnih zakonov? Odgovor je ne. Dobra uprava se začne z dobrim zakonom.

Primerjalno pravna analiza davčnih zadev v EU-27 (z vidika pristojnosti US razveljavitev/odprava neustavne določbe v davčnih zadevah) pokaže, da slovenska ureditev ni edina mogoča. Medtem ko slovenski ZUstS pri zakonih praviloma izhaja iz razveljavitve, ki učinkuje za naprej in za nepravnomočno zaključena razmerja, drugi evropski sistemi poznajo močnejše remedijske modele.

Prav zato odločbe U-I-148/25 ni mogoče brati samo kot tehnične ustavnosodne korekcije enega člena ZDavP-2. Brati jo je treba kot opozorilo, da slovenski davčni postopek potrebuje širši ustavni pregled (tudi spremembo 43. člen Zakone o ustavnem sodišču v smer višjih pooblastil – primeroma odpravo neustavne davčne določbe?). Če lahko ena sama zakonska določba omogoči tako intenziven poseg v premoženje zavezanca brez konkretne presoje nevarnosti in sorazmernosti, se je treba vprašati, koliko podobnih procesnih avtomatizmov je še vgrajenih v davčno zakonodajo in koliko zavezancev jih vsakodnevno občuti, ne da bi sploh prišli do Ustavnega sodišča.

Primerjalnopravno vprašanje razlike med razveljavitvijo in odpravo neustavne davčne določbe ter vprašanje učinkov ustavnosodne odločbe za že prizadete davčne zavezance bo predmet posebnega članka (glej tudi Vire pod točko 2, kjer prikazujemo delni pregled moćžnih repitev). Glede na »dejansko stanje davčnega sistema pri nas«, bi bilo smiselno razmisliti o dopolnitvi ZDavP-2 s posebno odškodninsko oziroma reparacijsko določbo za primere, ko je bila davčnemu zavezancu škoda povzročena z uporabo davčne določbe, ki jo Ustavno sodišče pozneje razveljavi, tudi če je bila njegova posamična zadeva zaradi neukosti, socialne šibkosti ali ekonomske izčrpanosti že pravnomočno zaključena.

Na tem mestu »odškodninsko klavzulo« omenjamo zgolj zato, ker odločba U-I-148/25 odpira širšo davčno rano slovenskega pravnega reda. V slovenski davčni procesni zakonodaji je namreč še veliko določb, ki lahko na dnevni ravni povzročajo resne posege v človekove pravice, premoženje, dostojanstvo, socialno varnost in poslovno preživetje zavezancev, slovensko Ustavno sodišče pa nima pristojnosti »odpravljati neustavnih zakonov«, lahko jih zgolj razveljavi.

Zato je odločba U-I-148/25 pomembna, vendar je hkrati le obliž na davčne rane slovenskega plačnika davkov; prava razprava se mora šele začeti.

 

1. Kaj je Ustavno sodišče povedalo pravilno v obravnavi odločitvi

Ustavno sodišče je pravilno izhajalo iz tega, da začasno zavarovanje davčne obveznosti ni navaden tehnični ukrep. Gre za poseg v premoženjsko sfero zavezanca. Posebej problematično je, kadar se zavarovanje izvede z blokado transakcijskega računa, saj tak ukrep lahko neposredno prizadene poslovanje, plače, dobavitelje, likvidnost in celo obstoj gospodarskega subjekta. Zato ne zadostuje formalna ugotovitev, da pričakovana davčna obveznost presega 50.000 EUR. Potrebna je individualizirana presoja: ali obstaja konkretna nevarnost, da bo plačilo onemogočeno ali precej oteženo, in ali je izbrani ukrep glede na cilj nujen in sorazmeren.

To je minimum pravne države. Država sme zavarovati davčno terjatev, vendar ne sme iz javnofinančnega interesa ustvariti neizpodbojne domneve krivde, nevarnosti ali nezanesljivosti zavezanca. Prav to je bila zabloda drugega odstavka 111. člena ZDavP-2: višina pričakovane obveznosti je nadomestila presojo dejanskega tveganja.

2. Kaj bi moralo Ustavno sodišče povedati še bolj jasno

Ustavno sodišče bi moralo izrecno zapisati splošno pravilo: v davčnem postopku niso dopustni zakonski avtomatizmi, ki izključijo konkretno presojo posega v pravice zavezanca. To ne velja samo za zavarovanje davčne obveznosti. Enako vprašanje se odpira pri izvršbi, obrestih, dokaznem bremenu, procesnih prekluzijah, nesuspenzivnosti pravnih sredstev, omejitvah vpogleda v spis, uporabi posrednih dokazov in pri normah, ki davčnemu organu dajejo široka pooblastila, zavezancu pa preozka procesna jamstva.

Ustavno sodišče bi moralo zato iz odločbe razviti sistemski ustavni standard:

Prvič: fiskalna učinkovitost ni samostojna ustavna vrednota, ki bi lahko izničila 2., 14., 22., 23., 25., 33. in 74. člen Ustave.

Drugič: davčni zavezanec ni objekt postopka, temveč subjekt pravic.

Tretjič: davčni organ mora nositi dokazno breme za poseg v pravice zavezanca. Ni naloga zavezanca, da dokazuje, da ni nevaren za proračun.

Četrtič: kadar država poseže v premoženje pred dokončno ugotovitvijo davčne obveznosti, mora obstajati strožji standard obrazložitve, ne milejši.

Petič: pravno sredstvo, ki ne zadrži izvršitve, mora biti toliko bolj učinkovito, hitro in vsebinsko. Sicer postane zgolj naknadna razlaga že povzročene škode.

3. Davčna zakonodaja se ne sme sprejemati kot tehnična zakonodaja

Ena od največjih sistemskih težav je način sprejemanja davčnih predpisov. Pri tem je potrebna terminološka natančnost: v Sloveniji nimamo “Zakona o normativni dejavnosti” v smislu posebnega sistemskega zakona, ki bi celovito urejal kakovost normiranja. Imamo pa Resolucijo o normativni dejavnosti, Nomotehnične smernice, Poslovnik Vlade, Poslovnik Državnega zbora in pravila glede presoj posledic predpisov ter sodelovanja javnosti. GOV.SI izrecno navaja, da so pravila dobrega normiranja zapisana predvsem v Resoluciji o normativni dejavnosti in Nomotehničnih smernicah, v povezavi s poslovniškimi pravili, načrtovanjem, ocenjevanjem učinkov, sodelovanjem javnosti in preverjanjem doseženih ciljev.

Prav tu je ena ključnih nalog Ustavnega sodišča. Vprašanje ni več samo, ali je neka davčna določba vsebinsko protiustavna. Vprašanje je tudi, ali je bila sprejeta po postopku, ki omogoča razumno, strokovno in ustavno odgovorno normiranje. Resolucija o normativni dejavnosti zahteva presoje posledic predpisov, odpravo administrativnih ovir, poenostavitev zakonodaje in sodelovanje javnosti. Minimalni standardi sodelovanja javnosti praviloma predvidevajo 30 do 60 dni za javno sodelovanje, pripravo ustreznih gradiv, obravnavo pripomb in poročilo o sodelovanju.

Če se davčni predpisi sprejemajo brez resne analize učinkov na zavezance, brez presoje skladnosti z ustavo, brez presoje učinkov na mala in srednja podjetja, brez analize sodne prakse ESČP in Sodišča EU ter brez resnega odziva na pripombe strokovne javnosti, potem ne gre več za nomotehnično pomanjkljivost. Gre za ustavnopravni problem.

4. Kdaj bo Ustavno sodišče presodilo tudi normativno neodgovornost?

Zato je treba odpreti naslednje vprašanje: kdaj bo Ustavno sodišče presodilo, da ponavljajoče se sprejemanje protiustavnih davčnih pravil ni več naključna napaka zakonodajalca, temveč oblika sistemske normativne neodgovornosti?

Pri odločbi U-I-148/25 je posebej pomenljivo, da so Vlada in Državni zbor branili avtomatizem z argumenti učinkovitosti davčnega sistema. To je nevaren argument. Učinkovit davčni sistem je legitimen cilj, vendar ne more pomeniti, da se pravice zavezanca vnaprej umaknejo administrativni udobnosti države. Če država zaradi lažjega dela davčnega organa predpiše ukrep, ki posameznemu zavezancu lahko blokira poslovanje, potem mora biti ustavna presoja stroga. Administrativna razbremenitev davčnega organa ne more biti razlog za prekomerno obremenitev zavezanca.

Ustavno sodišče bi moralo zato v podobnih zadevah jasno zahtevati tudi normativno sledljivost: kdo je predlagal sporno rešitev, katere analize so bile opravljene, ali je bila preverjena ustavnosodna in evropska sodna praksa, ali so bile obravnavane alternative, ali je bila izvedena presoja učinkov na zavezance, zlasti na mikro, mala in srednja podjetja, ter ali je bila strokovna javnost dejansko vključena.

Če teh odgovorov ni, je treba govoriti o pomanjkanju ustavne skrbnosti pri pripravi predpisa.

5. Slovenski davčni postopek mora biti presojan tudi skozi pravo EU

Slovenski davčni postopek ne deluje v pravnem vakuumu. Pri DDV, trošarinah, carinah, izmenjavi informacij, državnih pomočeh in drugih področjih, kjer se izvaja pravo EU, je treba upoštevati tudi Listino EU o temeljnih pravicah. Ta varuje pravico do premoženja, pravico do dobrega upravljanja in pravico do učinkovitega pravnega sredstva oziroma poštenega sojenja.

To pomeni, da se slovenski davčni postopek ne sme zadovoljiti z minimalnim formalizmom. Kadar država izvaja pravo EU, mora biti postopek skladen z načeli sorazmernosti, učinkovitosti pravnega varstva, kontradiktornosti in pravice do izjave. Če davčni organ izreče ukrep, ki ima za zavezanca takojšnje in hude posledice, mora biti pravno varstvo realno, ne zgolj deklaratorno.

Prav zato je treba razpravo razširiti. Ne gre samo za 111. člen ZDavP-2. Gre za vprašanje, ali je slovenska davčna procesna ureditev kot celota dovolj občutljiva za ustavne in evropske standarde varstva zavezanca.

6. Davčna država ne sme temeljiti na domnevi nezaupanja

Temeljna zabloda slovenskega davčnega postopka je pogosto v tem, da zakonodajalec in davčni organ zavezanca obravnavata kot potencialno nevarnost. Od tod izhajajo avtomatizmi, nesuspenzivnost pravnih sredstev, široka pooblastila organa, omejena procesna jamstva in prenos dejanskega bremena na zavezanca.

Toda ustavna demokracija ne temelji na domnevi nezaupanja v posameznika. Temelji na vezanosti oblasti na pravo. Država ima pravico pobirati davke. Ima pravico nadzirati. Ima pravico preprečevati izogibanje plačilu davkov. Nima pa pravice ustvarjati postopkov, v katerih je zavezanec najprej prizadet, šele nato pa mu je dovoljeno dokazovati, da ukrep morda ni bil potreben.

To je bistveno sporočilo odločbe U-I-148/25. Toda to sporočilo mora postati splošno pravilo davčnega prava, ne izjema v eni ustavnosodni zadevi.

7. Kdo odgovarja za ponavljajoča se neustavna stanja?

Najbolj neprijetno vprašanje je vprašanje odgovornosti. Kdo odgovarja, kadar se leta in leta uporabljajo določbe, ki protiustavno posegajo v pravice zavezancev? Kdo odgovarja za škodo, ki je nastala zaradi blokiranih računov, izgubljenih poslov, prisilnih poravnav, stečajev ali poslovnega ugleda? Kdo odgovarja za to, da se sporne določbe sprejmejo brez resne presoje posledic?

Ustavno sodišče v abstraktni presoji praviloma ne ugotavlja osebne odgovornosti pripravljavcev predpisov. Toda lahko in mora postaviti standard, da ponavljajoče se sprejemanje očitno ustavno tveganih davčnih rešitev ni več dopustno obravnavati kot navadno zakonodajno zmoto. V pravni državi mora obstajati institucionalni spomin. Če je neka rešitev že večkrat ustavnopravno problematizirana, jo mora zakonodajalec pred ponovnim sprejemom posebej utemeljiti. Če tega ne stori, mora biti presoja strožja.

Ustavno sodišče bi moralo zato v prihodnjih davčnih zadevah razviti doktrino povečane normativne odgovornosti države. Ta bi pomenila, da mora država pri davčnih posegih v premoženje, poslovanje in pravno varnost zavezancev dokazati ne samo legitimni cilj, temveč tudi kakovost priprave predpisa, presojo alternativ, presojo učinkov in skladnost z ustavno ter evropsko sodno prakso.

8. Sklep: odločba je pomembna, a ne zadostuje

Odločba U-I-148/25 je pomemben korak. Ustavno sodišče je ustavilo enega najbolj očitnih davčnih avtomatizmov: avtomatično zavarovanje pričakovane davčne obveznosti nad 50.000 EUR. S tem je potrdilo, da davčni interes države ne more izključiti sorazmernosti, individualne presoje in varstva premoženja.

Toda odločba bi morala iti še korak dlje. Morala bi povedati, da davčni postopek ni zgolj instrument pobiranja javnih dajatev, temveč tudi test pravne države. Morala bi povedati, da se davčnih predpisov ne sme sprejemati mimo pravil kakovostne normativne dejavnosti. Morala bi povedati, da so avtomatizmi, ki izključujejo konkretno presojo, ustavno sumljivi že po svoji naravi. In morala bi opozoriti, da se protiustavna stanja ne ponavljajo sama od sebe. Nekdo jih predlaga, nekdo jih sprejme, nekdo jih izvaja in nekdo jih pred sodišči brani.

Vprašanje zato ni samo, ali je padel drugi odstavek 111. člena ZDavP-2. Vprašanje je, kdaj bo padla celotna miselnost, da je v davčnem postopku učinkovitost države pomembnejša od ustavnih pravic zavezanca.

9. Kaj je želela mag. Nina Betetto v odklonilnem ločenem mnenju vsebinsko povedati – in ali njena argumentacija v konkretni zadevi vzdrži?

Odklonilno ločeno mnenje sodnice mag. Nine Betetto ni primarno obramba davčnega avtomatizma. Njeno bistveno sporočilo je procesno: Ustavno sodišče se po njenem mnenju ne bi smelo spustiti v vsebinsko presojo drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, ker naj ne bi bil izpolnjen pogoj zveznosti med konkretnim revizijskim vprašanjem Vrhovnega sodišča in ustavnosodno presojo navedene določbe. Povedano preprosto: Vrhovno sodišče je po njenem mnenju vprašalo eno — ali mora davčni organ zavezancu omogočiti predlagati milejše zavarovanje — Ustavno sodišče pa je odgovorilo na drugo, širše vprašanje — ali je avtomatično zavarovanje nad 50.000 EUR brez konkretne presoje nevarnosti neplačila sploh ustavno dopustno.

To je močna procesna teza, vendar po moji presoji v konkretni davčni zadevi ne vzdrži v celoti. Zakaj? Ker pri začasnem zavarovanju davčne obveznosti ni mogoče umetno ločiti vprašanja “ali mora biti zavezancu omogočeno predlagati milejše zavarovanje” od vprašanja “ali sme država sploh avtomatično izvesti zavarovanje brez konkretne presoje nevarnosti in sorazmernosti”. V davčnem postopku je oblika ukrepa neposredno povezana z njegovo dopustnostjo. Če zakon davčnemu organu zapove zavarovanje že zato, ker pričakovana obveznost presega 50.000 EUR, potem načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 ne more več opraviti svoje funkcije. Postane naknadna dekoracija, ne pa resnično pravno jamstvo.

Sodnica Betetto ima prav, ko opozarja, da Ustavno sodišče ne sme konkretne ustavnosodne kontrole spremeniti v abstraktno presojo vsakega zakona, ki se rednemu sodišču zdi protiustaven. To opozorilo je pomembno. Toda v tej zadevi ni šlo za akademsko vprašanje. Šlo je za živ primer, v katerem je bil zavezancu blokiran transakcijski račun na podlagi določbe, ki je nevarnost neplačila nadomestila z enim samim merilom: pričakovani znesek nad 50.000 EUR. Prav ta določba je ustvarila položaj, v katerem Vrhovno sodišče ni moglo učinkovito odgovoriti na vprašanje sorazmernosti brez presoje ustavnosti zakonskega avtomatizma.

Zato je bistvena slabost odklonilnega mnenja v tem, da preveč formalno loči procesno vprašanje od materialnega učinka ukrepa. V davčnem zavarovanju pa je ravno materialni učinek ukrepa tisti, ki pokaže, ali je procesno jamstvo sploh realno. Če je račun že blokiran, če zavezanec nima drugega premoženja, če ukrep ogrozi poslovanje in če zakon organu ne nalaga konkretne presoje nevarnosti, potem vprašanje “ali je zavezanec lahko predlagal drugo zavarovanje” ni več zadostno. Pravo vprašanje je: ali je država sploh smela izhajati iz zakonske domneve, da je zavezanec zaradi višine pričakovane obveznosti že sam po sebi tveganje?

Zato je mogoče reči: mag. Betetto je opozorila na pomembno procesno mejo ustavnosodne presoje, vendar njena argumentacija v tej konkretni zadevi premalo upošteva realnost davčnega postopka. V davčnih zadevah lahko že začasni ukrep povzroči dokončne posledice. Če je zavezancu blokirano poslovanje, mu kasnejša razlaga, da je imel formalno pravno sredstvo, ne pomaga veliko. Prav zato je bila vsebinska presoja drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 potrebna.

Najkrajše: odklonilno mnenje varuje procesno čistost ustavnosodne presoje; večinska odločba pa varuje zavezanca pred realnim učinkom davčnega avtomatizma. V tej zadevi je bila po moji presoji pomembnejša druga dimenzija.

10. Kako bi lahko ravnal davčni organ po pozitivni zakonodaji – in zakaj problem ni samo 111. člen ZDavP-2

Če sledimo napotilu, ki ga je mogoče razbrati iz odklonilnega mnenja sodnice Betetto, bi lahko davčni organ tudi po pozitivni zakonodaji ravnal ustavnoskladno. To pomeni, da drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 ne bi smel razumeti kot slepega avtomatizma, temveč bi moral ob vsaki odločitvi o zavarovanju uporabiti tudi 6. člen ZDavP-2, torej načelo sorazmernosti. Moral bi ugotoviti ne samo verjetni obstoj davčne obveznosti in njeno višino, temveč tudi konkretno nevarnost, da bo plačilo onemogočeno ali precej oteženo, ter izbrati ukrep, ki zavezanca najmanj prizadene.

Davčni organ bi torej lahko ravnal tako: najprej bi preveril premoženjsko in likvidnostno stanje zavezanca; nato bi preveril, ali obstajajo konkretni znaki izogibanja plačilu; nato bi presodil, ali je zavarovanje sploh potrebno; če bi bilo potrebno, bi izbral milejši ukrep; če bi posegel po blokadi računa, pa bi moral posebej obrazložiti, zakaj drugi instrumenti niso zadostni. To je pravzaprav tisto, kar bi morala biti normalna davčna praksa v pravni državi.

Toda tu se odpre širši problem: ZDavP-2 vsebuje še veliko določb, ki so oblikovane preveč togo, številčno in administrativno, ne pa življenjsko in ustavnopravno. Dober primer je obročno plačilo davka. FURS za fizične osebe navaja možnosti obročnega plačila zaradi ogroženosti preživljanja v največ 24 mesečnih obrokih, obročno plačilo v največ treh mesečnih obrokih brez preverjanja dohodkov in premoženja ter obročno plačilo ali odlog z zavarovanjem največ za 24 mesecev. Hkrati vloga za obročno plačilo ne zadrži začete izvršbe, zamuda posameznega obroka pa povzroči zapadlost neplačanega dela obveznosti.

Pri podjetjih FURS prav tako navaja največ 24 mesečnih obrokov v primeru hujše gospodarske škode, največ 24 mesecev ob zavarovanju, v primeru preventivnega finančnega prestrukturiranja pa največ 60 mesečnih obrokov; za prispevke in akontacije davkov obročno plačilo ali odlog praviloma nista dovoljena.

Tu nastane ustavnopravno vprašanje: zakaj ravno 24 obrokov, zakaj ravno 3 obroki, zakaj ravno 60 obrokov, zakaj izvršba teče naprej tudi takrat, ko je očitno, da zavezanec objektivno ne more plačati? Če ima posameznik minimalno plačo ali dohodek blizu socialnega minimuma, potem obročno plačilo, ki presega njegovo realno plačilno sposobnost, ni pomoč, ampak zgolj formalizirana pot v izvršbo. Enako velja za podjetje, ki lahko dolg poplača, vendar ne v administrativno predpisanem številu obrokov.

Zato je treba postaviti temeljno pravilo: davčna država lahko pobere samo tisto, kar je pravno dolgovano in ekonomsko izterljivo ob spoštovanju človekovega dostojanstva, socialne države, zasebne lastnine in pravice do učinkovitega pravnega sredstva. Davčna obveznost ne more biti razumljena tako, da sme država poseči tudi v ekonomski minimum posameznika ali v minimalno substanco poslovnega subjekta, ki mu še omogoča nadaljnje poslovanje in ustvarjanje prihodkov, iz katerih se davki sploh lahko plačajo.

Če davčni sistem ne upošteva ekonomskega minimuma, potem proizvaja paradoks: v imenu pobiranja davkov uničuje davčni vir. Pri fizični osebi to pomeni potiskanje človeka pod prag dostojnega preživetja. Pri podjetju to pomeni blokado poslovanja, izgubo trga, stečaj in posledično manj pobranih davkov. Tak sistem ni samo socialno nepravičen, temveč tudi fiskalno neracionalen.

Prav zato odločba U-I-148/25 ne sme ostati omejena na vprašanje avtomatičnega zavarovanja nad 50.000 EUR. Njena logika mora veljati širše: vsaka davčna določba, ki posega v premoženje, likvidnost, plačilno sposobnost ali ekonomsko preživetje zavezanca, mora prestati test sorazmernosti. Če zakon določa fiksne roke, fiksno število obrokov, avtomatično izvršljivost ali nesuspenzivnost pravnih sredstev, mora biti omogočena individualna korekcija v primerih, ko bi uporaba pravila povzročila nesorazmeren poseg.

Tu se pokaže, da slovenski davčni problem ni samo v eni protiustavni določbi. Problem je v tem, da davčni sistem pogosto ne izhaja iz človeka, podjetnika ali podjetja kot nosilca pravic, temveč iz davčnega dolga kot absolutne kategorije. Toda davčni dolg ni absolutna kategorija. Vedno obstaja v konkretnem življenjskem položaju: nekdo ima dohodek, družino, plačo, zaposlene, osnovna sredstva, poslovni cikel, likvidnostna nihanja in mejo, pod katero izvršba ne pomeni več pobiranja davka, temveč socialno ali gospodarsko degradacijo.

Če z vprašanjem “ali se od Šutarja še vedno nismo ničesar naučili” mislimo na širšo družbeno lekcijo, potem je odgovor jasen: država se mora naučiti, da pravni red ne sme delovati šele po tragediji, po zlomu, po izvršbi, po stečaju ali po izgubi dostojanstva. Pravni red mora varovati človeka in skupnost prej. Tudi davčni postopek mora biti del te lekcije. Davčna učinkovitost brez socialnega in ustavnega korektiva ni pravna država, ampak administrativna sila.

Zato bi moralo biti iz odločbe U-I-148/25 izpeljano širše ustavno načelo: FURS sme in mora pobirati davke, vendar samo na način, ki spoštuje sorazmernost, ekonomski minimum, pravico do izjave, realno plačilno sposobnost in prepoved uničenja davčnega vira. Vse drugo je kratkoročna administrativna zmaga in dolgoročen poraz pravne države.

11. Namesto sklepa: dobra uprava se začne z dobrim zakonom

Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-148/25 ne sme ostati razumljena kot osamljen popravek ene napačne davčne določbe. Njeno bistveno sporočilo je širše: davčni postopek je eden najpomembnejših preizkusov pravne države. Prav tam, kjer ima država največjo moč — pri odmeri, zavarovanju, izvršbi in prisilnem pobiranju davkov — mora biti varstvo človekovih pravic najmočnejše, ne najšibkejše. Ustavno sodišče je v tej zadevi pravilno povedalo, da avtomatično zavarovanje pričakovane davčne obveznosti nad 50.000 EUR brez konkretne presoje nevarnosti neplačila in sorazmernosti posega ne vzdrži ustavne presoje (CASE 1).

Toda to ni samo vprašanje enega člena ZDavP-2. Gre za vprašanje celotne davčne normativne kulture. Če zakonodajalec sprejme slab zakon, ki uradniku zapove avtomatizem, togost, nesorazmernost ali slepo izvršljivost, potem tudi najbolj korekten uradnik ne more ustvariti dobre uprave. Slab zakon proizvaja slabo upravo. Dobra uprava se zato ne začne pri uradniku za okencem. Začne se pri zakonodajalcu.

To izhaja tudi iz evropskega razumevanja pravice do dobre uprave. Sodišče EU je v zadevi Sopropé poudarilo, da mora imeti naslovnik odločbe možnost učinkovito izraziti svoje stališče, preden organ sprejme odločbo, ki poseže v njegov položaj (CASE 2). V zadevi Kamino je Sodišče EU dodatno poudarilo, da se pravica do izjave in pravica do obrambe uporabljata tudi pred nacionalnimi organi, kadar ti izvajajo pravo EU (CASE 3). To pomeni, da davčni postopek ne sme biti postopek presenečenja. Zavezanec ne sme biti samo naknadni komentator že izvršenega posega.

Dobra uprava prav tako ni mogoča, če ima država informacijski monopol. V zadevi Ispas je Sodišče EU poudarilo, da mora imeti davčni zavezanec dostop do informacij in dokumentov, na katere se davčni organ opre pri izdaji odločbe o dodatni davčni obveznosti (CASE 4). To je za slovenski davčni postopek izjemno pomembno. Če zavezanec ne ve, na katerih dejstvih, podatkih, analizah ali dokumentih temelji ukrep, potem pravica do izjave postane navidezna. Brez realnega dostopa do podlage odločanja ni učinkovite obrambe, ni dobre uprave in ni poštenega postopka.

Pri davkih se pogosto pozablja, da pravo EU ni oddaljena teorija. V zadevi Åkerberg Fransson je Sodišče EU potrdilo, da se Listina EU o temeljnih pravicah uporablja tudi v nacionalnih davčnih zadevah, kadar država izvaja pravo EU, zlasti na področju DDV (CASE 5). To pomeni, da slovenski davčni postopek v teh primerih ni zgolj notranja stvar Republike Slovenije. Presojati ga je treba tudi skozi pravico do učinkovitega pravnega sredstva, pravico do poštenega postopka, pravico do obrambe in načelo sorazmernosti po pravu EU.

Podobno opozarja sodna praksa ESČP. V zadevi Rustamkhanli proti Azerbajdžanu je šlo za nenapovedan davčni pregled in zamrznitev bančnih računov. ESČP je poudarilo, da morajo domača sodišča presojati sorazmernost takšnih ukrepov in omogočiti preizkus njihovega nadaljnjega trajanja (CASE 6). Ta zadeva je zelo blizu slovenskemu problemu začasnega davčnega zavarovanja. Blokada računa ni tehnični ukrep. Je ukrep, ki lahko ustavi poslovanje, plače, dobavitelje, likvidnost in preživetje podjetja.

ESČP je v zadevi Rysovskyy proti Ukrajini posebej poudarilo načelo dobrega upravljanja oziroma dobre uprave (CASE 7). Državni organi morajo ravnati pravočasno, dosledno in predvidljivo. Če država od zavezancev zahteva natančnost, pravočasnost in odgovornost, mora biti najprej sama normativno in upravno natančna. Dobra uprava ni prijaznost uradnika. Je pravni standard ravnanja države.

Načelo pozitivnih obveznosti države pa gre še korak dlje. V zadevi Broniowski proti Poljski je ESČP poudarilo, da mora država pri varstvu premoženjskih pravic vzpostaviti delujoč pravni mehanizem, ne zgolj formalno priznati pravico (CASE 8). To je za davčno pravo ključno. Država ni dolžna samo tega, da se vzdrži arbitrarnih posegov. Dolžna je sprejeti tak zakonodajni, upravni in sodni okvir, ki arbitrarne in nesorazmerne posege preprečuje že vnaprej.

Zato davčni zakon ne sme biti samo formalno sprejet. Biti mora kakovosten, jasen, predvidljiv, sorazmeren in uporaben na način, ki preprečuje samovoljo. ESČP je v zadevah Shchokin proti Ukrajini in Serkov proti Ukrajini poudarilo pomen kakovosti davčnega prava in predvidljive uporabe davčnih predpisov (CASE 9 in CASE 10). Če je davčni predpis nejasen, dvoumen ali omogoča preširoko razlago v škodo zavezanca, tveganja ne sme nositi zavezanec. Tveganje slabe norme mora nositi država.

Tudi Ustavno sodišče Republike Slovenije je v zadevi U-I-313/13 pri davku na nepremičnine jasno pokazalo, da davčni zakon ne sme biti nedodelan, nejasen ali prepuščen naknadnemu popravljanju skozi upravno prakso (CASE 11). Temeljni elementi davčne obveznosti morajo biti urejeni jasno in določno na zakonski ravni. To pomeni, da davčne zakonodaje ni dopustno sprejemati kot tehnične zakonodaje. Davčni zakon neposredno posega v premoženje, poslovanje, socialni položaj in pravno varnost ljudi ter podjetij.

Prav tu je osrednja poanta tega članka: dobre uprave ne moremo dobiti, če zakonodajalec ne sprejema dobrih zakonov. Če zakonodajalec sprejme zakon, ki ne upošteva realne plačilne sposobnosti, ekonomskega minimuma, možnosti preživetja zavezanca, sorazmernosti ukrepa in učinkovitega pravnega varstva, potem je kršitev vgrajena že v normo. FURS nato takšno kršitev samo izvršuje.

Zato vprašanje ni več samo, ali je drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 padel. Vprašanje je, koliko drugih davčnih pravil temelji na enaki napačni miselnosti. Koliko pravil določa fiksne roke, omejeno število obrokov, nesuspenzivnost pravnih sredstev, avtomatične posledice, strogo izvršbo in administrativne fikcije brez resne individualne presoje? In koliko teh pravil bi padlo, če bi jih presojali po istem standardu, kot ga je Ustavno sodišče uporabilo pri avtomatičnem zavarovanju nad 50.000 EUR?

Dober davčni zakon mora izhajati iz človeka in iz realnega gospodarskega položaja. Pri fizični osebi mora upoštevati ekonomski minimum, dostojanstvo in dejansko plačilno sposobnost. Pri podjetju mora upoštevati likvidnost, denarni tok, zaposlene, dobavitelje in dejstvo, da uničenje poslovnega subjekta pogosto pomeni tudi uničenje prihodnjega davčnega vira. Davčni sistem, ki v imenu pobiranja davkov uničuje davčni vir, ni učinkovit. Je samo kratkovidno prisilen.

Če se od primerov, ki so pretresli javnost, tudi od primera Šutar, nismo naučili, da mora država človeka varovati prej, preden pride do zloma, potem se nismo naučili bistvenega. Pravni red ne sme reagirati šele po tragediji, po izvršbi, po stečaju, po socialnem zlomu ali po izgubi dostojanstva. Pravni red mora biti zgrajen tako, da takšne zlome preprečuje. To je bistvo pozitivne obveznosti države: ne samo, da pravic ne sme kršiti, temveč mora ustvariti tak sistem, da do kršitev ne prihaja sistemsko in ponavljajoče.

Zato odločba U-I-148/25 odpira veliko večje vprašanje od same razveljavitve 111. člena ZDavP-2. Odpira vprašanje, ali je Slovenija pripravljena davčni postopek razumeti kot prostor ustavnosti, ne kot prostor administrativne premoči države. Dobra uprava se začne z dobrim zakonom. Če zakonodajalec ne zna ali noče sprejemati dobrih davčnih zakonov, potem dobre davčne uprave ne moremo nikoli dobiti.

 

 

Viri

1. Odločba Ustavnega sodišča RS št. U-I-148/25 z dne 4. 6. 2026, vključno z odklonilnima ločenima mnenjema.
2. Primerjalna matrika pristojnosti US v nekaterih članicah EU27 – v davčnih azdevah; lastna tabela avtorja (ni v celoti preverjena):

 

Model	Države / primeri	Učinek za davčne zadeve
Ničnost / ex tunc kot izhodišče	Nemčija, Portugalska, Belgija, Italija	Možna pot do vračila davkov, odprave učinkov zavarovanj, izvršb ali sankcij, vendar z varovalkami za pravnomočnost in javni interes.
Ex tunc z močnim omejevanjem učinkov	Španija, Belgija, Italija	Davek je lahko protiustaven, vendar sodišče zaradi proračunskih razlogov omeji vračila.
Ex nunc z odprtimi postopki	Slovenija, Avstrija, Hrvaška in podobni modeli	Neustavna norma se ne uporablja v nepravnomočnih zadevah, pravnomočne davčne odločbe pa praviloma ostanejo zaprte.
Modulacija učinkov po presoji sodišča	Francija, Portugalska, Italija, Španija, Belgija	Sodišče določi, kdo lahko izpodbija že nastale davčne posledice.
EU-korektiv neuporabe in vračila	Vse države EU-27 pri pravu EU	Če je davek v nasprotju s pravom EU, mora nacionalni sistem omogočiti učinkovito vračilo in sodno varstvo.

 

 

Primeri odločitev sodišč, uporabljenih v članku - CASE opombe:

CASE (1): U-I-148/25, 2026, Ustavno sodišče Republike Slovenije
Ta zadeva je neposredno jedro članka. Ustavno sodišče je razveljavilo avtomatično zavarovanje pričakovane davčne obveznosti nad 50.000 EUR. Primer pokaže, da fiskalni interes države ne zadostuje za avtomatičen poseg v premoženje zavezanca. Pomemben je zato, ker zahteva konkretno presojo nevarnosti neplačila in sorazmernosti ukrepa. Za članek je ključen dokaz, da davčni avtomatizmi niso nevtralna tehnika, temveč ustavnopravno tveganje.

CASE (2): Sopropé, C-349/07, 2008, Sodišče Evropske unije
Sodišče EU je poudarilo, da mora imeti naslovnik odločbe možnost učinkovito predstaviti svoje stališče pred sprejetjem odločbe, ki poseže v njegov položaj. Zadeva izhaja iz carinskega oziroma davčno sorodnega postopka. Pomembna je, ker pravico do izjave obravnava kot del pravice do obrambe. Za članek potrjuje, da davčni postopek ne sme biti postopek presenečenja. Zavezanec mora imeti možnost vplivati na odločitev, ne zgolj naknadno komentirati že izvršenega posega.

CASE (3): Kamino International Logistics, C-129/13 in C-130/13, 2014, Sodišče Evropske unije
Sodišče EU je potrdilo, da se pravica do izjave uporablja tudi pred nacionalnimi organi, kadar ti izvajajo pravo EU. Primer se nanaša na izterjavo carinskega dolga in vprašanje, ali je bil naslovnik slišan pred sprejetjem odločbe. Pomemben je zato, ker preprečuje, da bi država pravico do izjave nadomestila zgolj z naknadnim ugovorom. Za članek potrjuje, da učinkovito pravno varstvo ne sme biti samo naknadno in formalno. Če je ukrep že povzročil škodo, mora biti varstvo toliko bolj hitro, vsebinsko in učinkovito.

CASE (4): Ispas, C-298/16, 2017, Sodišče Evropske unije
Zadeva Ispas se nanaša na davčni postopek glede DDV in dostop zavezanca do informacij iz upravnega spisa. Sodišče EU je poudarilo pomen informacij in dokumentov, na katere se organ opre pri dodatni davčni odmeri. Primer je pomemben, ker povezuje dobro upravo, pravico do obrambe in učinkovitost sodnega varstva. Za članek potrjuje, da davčni postopek ne sme temeljiti na informacijskem monopolu države. Če zavezanec ne pozna podlage odločanja, njegova pravica do izjave ni učinkovita.

CASE (5): Åkerberg Fransson, C-617/10, 2013, Sodišče Evropske unije
Ta zadeva je pomembna zato, ker je Sodišče EU potrdilo uporabo Listine EU o temeljnih pravicah pri nacionalnih davčnih sankcijah, kadar država izvaja pravo EU, zlasti na področju DDV. Primer kaže, da davčni postopek ni izključno notranja zadeva države. Kadar gre za področje prava EU, mora država spoštovati tudi standarde Listine EU. Za članek je pomemben zato, ker odpira vrata evropskopravni presoji slovenskih davčnih postopkov. To pomeni, da davčni zavezanec ni odvisen samo od domače ustavne presoje, ampak tudi od standardov prava EU.

CASE (6): Rustamkhanli proti Azerbajdžanu, 2024, Evropsko sodišče za človekove pravice
Zadeva se nanaša na nenapovedan davčni pregled in zamrznitev bančnih računov. ESČP je obravnavalo poseg v premoženje in poslovanje v davčnem kontekstu. Primer je zelo blizu slovenski problematiki začasnega davčnega zavarovanja. Za članek je pomemben zato, ker potrjuje, da blokada računa ni zgolj tehnični ukrep, temveč resen poseg v premoženje in poslovanje. Država mora zato zagotoviti konkretno presojo, sodni nadzor in možnost preverjanja nadaljnjega trajanja ukrepa.

CASE (7): Rysovskyy proti Ukrajini, 2011, Evropsko sodišče za človekove pravice
ESČP je v tej zadevi poudarilo posebno pomembnost načela dobre uprave oziroma dobrega upravljanja. Državni organi morajo ravnati pravočasno, ustrezno, dosledno in predvidljivo. Primer je pomemben, ker dobro upravo razume kot pravni standard, ne kot vljudnost uprave. Za članek pomeni, da FURS in zakonodajalec ne smeta delovati nepredvidljivo, nedosledno ali administrativno samovoljno. Če država od zavezanca zahteva natančnost, mora biti najprej sama normativno in upravno natančna.

CASE (8): Broniowski proti Poljski, 2004, Evropsko sodišče za človekove pravice
Ta zadeva je pomembna zaradi sistemske dimenzije kršitev in pozitivnih obveznosti države. ESČP je poudarilo, da pozitivne obveznosti pri varstvu premoženja lahko zahtevajo, da država sprejme potrebne ukrepe za učinkovito varstvo pravice. Primer pokaže, da ni dovolj, da država pravico formalno prizna. Vzpostaviti mora delujoč pravni mehanizem. Za članek je pomemben zato, ker potrjuje tezo, da ponavljajoče se davčne kršitve niso samo individualni spori, temveč lahko kažejo na slab zakonodajni in upravni okvir.

CASE (9): Shchokin proti Ukrajini, 2010, Evropsko sodišče za človekove pravice
Zadeva se nanaša na davčno poseganje v premoženje in kakovost davčnega prava. ESČP je obravnavalo povečanje davčne obveznosti na podlagi problematične pravne podlage. Primer je pomemben, ker pokaže, da davčni poseg ni zakonit samo zato, ker obstaja predpis. Predpis mora biti tudi dovolj jasen, predvidljiv in varen pred arbitrarnostjo. Za članek neposredno podpira tezo, da država ne more imeti dobre davčne uprave brez dobrega davčnega zakona.

CASE (10): Serkov proti Ukrajini, 2011, Evropsko sodišče za človekove pravice
V tej zadevi je ESČP obravnavalo vprašanje zakonitosti davčnega posega v premoženje v zvezi z DDV. Primer je pomemben, ker potrjuje, da zakonitost ne pomeni samo obstoja predpisa, temveč tudi njegovo kakovost in predvidljivo uporabo. Če je pravna podlaga nejasna, država ne sme iz nje izpeljati najtežje posledice za zavezanca. Za članek je uporaben zato, ker opozarja, da tveganja slabe norme ne sme nositi davčni zavezanec. Tveganje nejasnega davčnega predpisa mora nositi država.

CASE (11): U-I-313/13, 2014, Ustavno sodišče Republike Slovenije
Ta zadeva je pomembna za tezo, da mora biti davčni zakon jasen, določen in vsebinsko urejen na zakonski ravni. Ustavno sodišče je razveljavilo ureditev davka na nepremičnine, ker temeljni elementi obdavčitve niso bili ustrezno normativno urejeni. Primer pokaže, da davčna zakonodaja ni tehnična materija, ki jo je mogoče popravljati s podzakonskimi akti ali upravno prakso. Za članek je pomemben zato, ker potrjuje, da se dobra uprava začne že pri kakovosti zakona. Če je zakon slab, nejasen ali nedodelan, kasnejša upravna praksa ne more ustvariti ustavno pravilnega davčnega postopka.